Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2021 r., II GSK 865/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2021 r., II GSK 865/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1052/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1052/17, po rozpoznaniu skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] września 2017 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia [...] kwietnia 2017 r., oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 Z protokołu z dnia [...] listopada 2015 r. wynika, iż w barze [...] znajdującym się w B. przy ul. [...] [...], funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.). W barze funkcjonariusze stwierdzili jedno urządzenie do gier o nazwie "easytele BANKOMAT POS" nr [...] o budowie podobnej do automatu do gier, które było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Urządzenie to nie posiadało oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Ponadto osoba obecna przy czynnościach kontrolnych nie przedstawiła kontrolującym zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a także decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., iż gry na urządzeniu nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy. Analiza gry na urządzeniu w oparciu o przeprowadzony eksperyment, potwierdziła, iż gry zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Dodatkowo w związku z tym, iż urządzenie do gier korzystało z routera internetowego [...] kontrolujący stwierdzili naruszenie art. 29a ust. 1 u.g.h., który określa zakaz urządzania gier hazardowych przez sieć Internet.

5 W dniu [...] maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na ww. automacie.

6 W dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po przeprowadzeniu postępowania, wymierzył skarżącej G. P. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach do gier.

7 Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

8 Decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego w dniu kontroli, w świetle prawa ma walor dowodowy bezpośredni, gdyż został dokonany w wyniku oględzin automatu i przeprowadzonych na nim grach. W wyniku kontroli i przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze ustalili, iż w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony na piśmie w protokole kontroli oraz na nośniku danych (płyta DVD).

9 Organ odwoławczy podniósł, iż eksperyment dokonany na urządzeniu potwierdził, że w przeprowadzonych grach występował element losowości, ponieważ grający naciskając biały nieopisany klawisz nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora. Wynik gry zależny był tylko od urządzenia, uzyskane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, również wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.

10 DIAS wskazał, że z protokołu przesłuchania skarżącej wynika, iż urządzenie wypłacało wygrane pieniężne oraz, że nie otrzymała ona czynszu za 2015 r. z tytułu zawartej umowy najmu, gdyż faktura zgodnie z umową między stronami miała być wystawiona na koniec roku. Dodatkowo strona wyjaśniła, że urządzenie wymagało podłączenia do internetu. Z protokołu przesłuchania barmanki wynika ponadto, że nie obsługiwała ona urządzenia, ale urządzenie korzysta z sieci internetowej lokalu, router jest również własnością lokalu, urządzenie wyłącza właściciel, urządzenie wypłaca wygrane.

11 W aktach sprawy znajduje się umowa z dnia [...] września 2015 r., z której wynika, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Bar [...] G. P. zawarła umowę najmu powierzchni lokalu z P. K. W umowie wskazano, że jej przedmiotem jest wynajem powierzchni pod instalację symulatorów zręcznościowo-czasowych, a stawka czynszu najmu wynosi miesięcznie 369 zł.

12 W oparciu o te ustalenia DIAS w Łodzi uznał, że strona brała czynny udział w przygotowaniu automatu do eksploatacji: udostępniała lokal dla graczy, udostępniała internet do urządzenia, co umożliwiało grę na nim, sprawowała pieczę nad automatem - wyłączała automat, kontaktowała się z P. K., zatem nie można stwierdzić, że gra odbywała się bez udziału strony.

13 W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w szczególności dostarczała urządzenia i możliwość korzystania z internetu właścicielowi automatów do ich eksploatacji.

14 Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła G. P., wnosząc o uchylenie w całości decyzji administracyjnych obu instancji, zasądzenie kosztów sądowych oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia sądu, które zapadnie w niniejszej sprawie.

15 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. uchylił decyzje administracyjne obu instancji.

17 Sąd I instancji stwierdził, że organy naruszyły w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA wskazał, że organ I i II instancji jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazały art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1949 ze zm.; dalej: przepisy wprowadzające ustawę o KAS). Bez wątpienia przepis ten w niniejszej sprawie określał właściwość organów do orzekania w sprawach wynikających z zakresu ustawy o grach hazardowych, jednak nie reguluje on tego, które przepisy tej ustawy winny mieć zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do zmiany art. 89 u.g.h. pomiędzy datą wszczęcia postępowania w sprawie, a datą wydania rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji. Sąd podkreślił, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy, co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

18 W rozpoznawanej sprawie decyzje obu instancji wydano na podstawie art. 89 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Jednakże z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; dalej: ustawa nowelizująca). Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy nowelizującej. Z regulacji tych wynika, że nie dotyczą one spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie nowelizującej brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

19 WSA podniósł, iż ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji wydano odpowiednio w dniach: [...].09.2017 r. i [...].04.2017 r., czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organy zastosowały art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa nowelizująca nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo. W decyzjach obu instancji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza ich uzasadnień wskazuje, że organy zastosowały art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśniły dlaczego zastosowały "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h.

20 W ocenie Sądu I instancji, obowiązkiem organów było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej, zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt. 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie samoistnego i zależnego posiadacza lokalu, w którym urządzane były gry hazardowe, zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji zatem, gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia art. 89 u.g.h., zachowanie skarżacej nie jest już deliktem, należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Z uwagi na to WSA uznał, że w zaskarżonych decyzjach brak jest rozważań dotyczących zarówno art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należało zastosować.

21 Sąd wskazał, że organy zastosowały art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., co świadczyłoby, że oparły się na zasadzie tempus regit actum - lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zawiera żadnych rozważań w tym zakresie, co wskazuje, że organy pominęły kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany art. 89 u.g.h. Zdaniem WSA, organy nie dokonały analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie oceniły czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśniły, dlaczego do oceny zachowania skarżacej winien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., co – w ocenie Sądu – niewątpliwie wskazuje na istotną wadliwość tych decyzji. Skarżąca pozbawiona została w toku postępowania administracyjnego możliwości odniesienia się do stanowiska organów w tym względzie, a Sąd możliwości przeprowadzenia kontroli.

22 Sąd I instancji stwierdził ponadto, że nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., to stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tak aby dawało to podstawę do zastosowania wobec skarżącej art. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

23 W ocenie WSA, w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty i przeprowadzone czynności nie budzi wątpliwości fakt, że gra na skontrolowanym automacie spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h. Z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h. wynika zaś, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności.

24 Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA stwierdził, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko więc w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry.

25 W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy uznały, że skarżąca urządzała gry na automacie opierając się na treści umowy z dnia [...] września 2015 r., z której wynika, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej zawarła umowę najmu powierzchni lokalu z PPHU "[...]" P. K. W umowie wskazano, że jej przedmiotem jest wynajem powierzchni pod instalację symulatorów zręcznościowo-czasowych, a stawka czynszu najmu wynosi miesięcznie 369 zł. Sąd podkreślił, że w umowie nie określono, iż najem powierzchni lokalu następuje pod instalację automatu do gier, lecz na prowadzenie działalności przez najemcę, polegającą na instalacji symulatorów zręcznościowo-czasowych. Najemca oświadczył przy tym, że jest właścicielem urządzeń, które zostaną wstawione w obrębie przedmiotu najmu oraz że urządzenia są dopuszczone do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a także nie podlegają ustawie hazardowej. Poza określeniem wysokości czynszu najmu, nie ustalono w umowie dla wynajmującej jakichkolwiek obowiązków związanych z obsługą automatów.

26 Zdaniem WSA, materiał dowodowy, na którym oparły się organy obu instancji nie potwierdza, aby można było uznać skarżącą za osobę urządzającą gry na automacie. Stwierdzenie organu odwoławczego, iż "Strona brała czynny udział w przygotowaniu automatu do eksploatacji: udostępniała lokal dla graczy, udostępniała internet do urządzenia, co umożliwiało grę na nim - co wynika wprost z zeznań wszystkich świadków włącznie z zeznaniami Strony, dodatkowo sprawowała pieczę nad automatem - wyłączała automat, kontaktowała się z Panem P. K. Zatem nie można stwierdzić, że gra odbywała się bez udziału Strony", nie odnosi się w żaden sposób do rozważań, w zakresie możliwości przypisania osobie wynajmującej lokal działania w postaci "urządzania gier". Trudno nazwać "sprawowaniem pieczy nad automatem" działania strony w postaci odłączania tego urządzenia od prądu na czas zamykania lokalu. W ocenie Sądu, takie działanie przemawia raczej za dbałością o bezpieczeństwo własnego baru, a nie o szczególnych obowiązkach, sprawowanych w związku ze wstawieniem automatu na wynajmowanej powierzchni. WSA podkreślił, że w umowie najmu powierzchni strony nie określiły dla skarżącej żadnych dodatkowych obowiązków odnoszących się do wstawionego automatu. Ze spójnych zeznań strony, jej męża i osoby pracującej w barze wynika, że żadne z nich samodzielnie nie dokonywało uruchomienia urządzenia poprzez podłączenie go do prądu czy też internetu, gdyż te czynności musiał wykonać każdorazowo po wyłączeniu właściciel automatu. Nie obsługiwali oni tego urządzenia, nie posiadali do niego kluczy i nie wypłacali żadnych wygranych. Trudno zatem uznać, że czynności strony czy też osób ją reprezentujących były aktywnymi działaniami związanymi z prowadzeniem działalności w zakresie urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Sam fakt wynajęcia powierzchni lokalu, z którym wiąże się także nierozłącznie dostęp do znajdujących się w tym lokalu mediów (m. in.: prąd, internet) nie podlega penalizacji w ustawie o grach hazardowych w brzmieniu art. 89, obowiązującym do dnia 31.03.2017 r. Dla przyjęcia odpowiedzialności wynajmującego konieczne jest ustalenie, że w sposób aktywny uczestniczył on w przedsięwzięciu jakim jest organizowanie gry. Niezbędne jest wykazanie, że w sposób aktywny partycypował w takim przedsięwzięciu, co wiąże się z koniecznością chociażby przypisania wynajmującemu obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatu. Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie wykazały aby skarżąca podejmowała aktywne działania w urządzaniu gier na automacie, a teza organów, że skarżąca urządzała gry na automacie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

27 Sąd wskazał, że treść umowy najmu nie daje podstaw do twierdzenia, że strony porozumiały się co do wspólnej eksploatacji urządzeń do gier hazardowych. Z umowy tej wynika jedynie, że skarżąca zobowiązała się wynająć właścicielowi automatu powierzchnię swojego lokalu pod instalację opisanego na wstępie automatu określonego w umowie jako: symulator zręcznościowo-czasowy, który będzie wykorzystywany i eksploatowany właściciela automatu, zaś skarżącej miał z tego tytułu przysługiwać miesięczny czynsz w stałej wysokości. Tymczasem, co wyżej zaznaczono, sam fakt wynajęcia (wydzierżawienia, użyczenia czy też udostępnienia) lokalu innemu podmiotowi, w celu prowadzenia przez ten drugi podmiot działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 bądź ust. 5 u.g.h., nie przesądza jeszcze, o możliwości przypisania wynajmującemu (wydzierżawiającemu, użyczającemu czy też udostępniającemu) statusu podmiotu "urządzającego gry". Jeżeli zatem organ wywodzi przymiot "urządzającego gry" z umowy (najmu, dzierżawy, innej), łączącej stronę z właścicielem urządzenia, na którym prowadzone są gry, to z treści tej umowy powinno jednoznacznie wynikać, że w istocie działalność w zakresie gier hazardowych będzie prowadził sam wynajmujący, albo że urządzanie gier – a więc ich organizowanie, w celu osiągnięcia przychodu z takiej działalności – będzie w istocie wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym obu stron umowy. W rozpoznawanej sprawie umowa najmu nie dawała podstaw do wyciągnięcia takich wniosków. Sama tylko okoliczność ustalenia czynszu najmu również nie przesądza, zdaniem Sądu, o wspólnym z właścicielem automatu urządzaniu gier hazardowych. Jakkolwiek bowiem niewątpliwie wynajmujący w takiej sytuacji czerpie pośrednio zysk z działalności najemcy, to bezpośrednim źródłem tego przychodu jest najem, a nie działalność w zakresie urządzania gier hazardowych. Trudno zatem tylko na tej podstawie przypisać wynajmującemu przymiot "urządzającego gry", jeśli jednocześnie nie wykazano po jego stronie aktywnych działań związanych z oferowaniem i organizowaniem gier hazardowych.

28 WSA stwierdził, że zeznania strony i świadków, których przesłuchano w toku kontroli, nie pozwalają podważyć charakteru umowy, bowiem nie wynika z nich, aby skarżąca wykonywała jakieś aktywne - wykraczające poza zakres typowej umowy najmu powierzchni - działania, jednoznacznie wskazujące na jej współudział w urządzaniu gier na automacie. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wręcz, że współpraca pomiędzy skarżącą a właścicielem urządzenia w rzeczywistości nie wykraczała poza to, co wiąże się z najmem powierzchni i zapewnieniem najemcy warunków do korzystania z lokalu dla celów jego działalności.

29 W oparciu o akta administracyjne nie można było zatem wywnioskować, że przedmiotem działalności skarżącej jest urządzanie gier na automacie hazardowym. Analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje – zdaniem Sądu - że organ uchybił zasadom postępowania. Nie dysponował on bowiem wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżąca urządzała gry na automacie. Z jednej strony w aktach sprawy znajduje się umowa najmu, z której wynika, że rola skarżącej polega przede wszystkim na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi powierzchni skontrolowanego lokalu, a najemca miał zamiar prowadzić w tym lokalu działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji urządzenia - symulatora zręcznościowo-czasowego. Z drugiej strony pozostałe znajdujące się w aktach sprawy dowody, w szczególności zeznania świadków i samej skarżącej, w żaden sposób nie potwierdzają w sposób wystarczający postawionej przez organ tezy.

30 W ocenie WSA, w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób przyjąć, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a zatem nieuprawnione było stanowisko organu uznające, że skarżąca podlega karze pieniężnej w trybie art. 89 ust.1 u.g.h.

31 Reasumując Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ani nie wyjaśnił dlaczego do oceny jej zachowania winien mieć zastosowanie przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2017 r. Nawet jednak gdyby przyjąć, że zastosowanie winien mieć art. 89 u.g.h. w starym brzmieniu, to zebrany przez organy materiał dowodowy, nie potwierdza, aby skarżącą można było uznać za osobę urządzającą gry na automacie poza kasynem gry, co prowadzi do wniosku, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości. Organ skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

33 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

34 1. przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

35 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h., poprzez błędne

36 przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej

37 instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego

38 zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd

39 administracyjny oceniający legalność decyzji;

40 - art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie w sytuacji, gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie i dokonał oceny zachowania skarżącego na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, tj. ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych przez skarżącego, stosując zasadę tempus regit actum.

41 2. przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

42 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; powołana dalej jako: o.p.), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.04.2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h., co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało to istotny wpływ na wynik sprawy;

43 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, 187 § 1 i 191 o.p., poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania "dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego", podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

44 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne decyzji, wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, wynika z niego w jakim reżimie prawnym została wydana decyzja (organ podał, że podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowią przepisy ustawy z dnia 19.11.2009 r. u.g.h., ponadto organ objaśnił wykładnię zastosowanych przepisów prawnych, znaczenie poszczególnych pojęć użytych w stosowanych przepisach, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

45 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) w zw. z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy Ordynacji podatkowej jako właściwe w sprawie, uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

46 - art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi, pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie Skarżącego stanowi delikt w świetle art. 89 u.g.h. po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazał podstawę prawną wydanej decyzji, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz dokonał oceny zachowania Strony w kontekście deliktu administracyjnego uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. przed 1 kwietnia 2017 roku, stosując przepisy obowiązujące w tej dacie, zaś analiza sytuacji faktyczno-prawnej Strony pod kątem przepisów ustawy obowiązującej od 1 kwietnia 2017 roku byłaby niecelowa, bezzasadna w sytuacji gdy organ poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wypełniając tym samym lukę intertemporalną;

47 - art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 op., przez błędne przyjęcie, że samo wyłączanie urządzeń to nie jest urządzanie gier na automatach. W sytuacji gdy Sąd nie uwzględnił w swych rozważaniach, że gdyby Strona nie udostępniła internetu do automatu, to gracze nie mieliby dostępu do gier rozgrywanych na automacie;

48 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez błędne ustalenie, że Strona nie sprawowała pieczy nad automatem, a wyłączanie pod koniec dnia - nie można utożsamiać z pieczą, bowiem czyniła to tylko w trosce o bezpieczeństwo własnego lokalu. W sytuacji gdy udostępniała internet i wyłączanie automatu jest urządzaniem gier. Urządzenie korzysta z sieci internetowej lokalu, a router jest również własnością lokalu, dodatkowo Sąd pominął zeznania S. P., że urządzenie wymagało połączenia z internetem, który był już wcześniej w lokalu. Urządzenia służące do łączenia z internetem były własnością małżeństwa. Zatem organ dokonał właściwej oceny zawartej umowy najmu, a wywiedzione wnioski znajdują oparcie w materiale dowodowym, bowiem jak wynika z zeznań małżonków [...]., S. P., realizacja umowy wymagała od nich zaangażowania. Nadto Sąd dokonał błędnej oceny zawartej umowy, poprzez pominięcie, że umowa ta stanowiła jeden z wielu dowodów w sprawie, który służył do ustalenia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać od Strony, żeby zawarła w umowie wprost zapis, że będzie organizować nielegalne kasyno.

49 Wskazane naruszenia, zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

50 Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

52 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

53 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

54 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

55 Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

56 W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

57 Odnosząc się zatem do skargi kasacyjnej organu należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z cyt. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 2104/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie wywodzi się w orzecznictwie i nauce prawa, że poprawność sporządzenia uzasadnienia wyroku umożliwia także stronie merytoryczną polemikę w ewentualnym środku zaskarżenia wydanego przez sąd administracyjny orzeczenia. Zasadnie w piśmiennictwie wskazuje się, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", nie pełni ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej i dalekie jest również od realizacji funkcji legitymacyjnej (por. W. Kręcisz, Z problematyki uzasadniania orzeczeń przez sądy administracyjne, w: Uzasadnienia decyzji stosowania prawa, redakcja naukowa I. Rzuciło-Grochowska, M. Grochowski, Warszawa 2015, s. 354 oraz powoływane tam orzeczenia sądów administracyjnych). W ocenie orzekającego Sądu kwestionowany skargą kasacyjną wyrok nie został – wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. – zaopatrzony w uzasadnienie, które zawierałoby "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Należy podkreślić, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, nie wypowiedział się wprost co do naruszenia prawa materialnego i procesowego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. WSA w zaskarżonym wyroku wskazał jedynie, iż organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. co zdaniem Sądu I instancji stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję

58 W tym kontekście należy podkreślić, że treść rozstrzygnięcia sądowego uwzględniającego skargę determinowana jest ostatecznym rezultatem kontroli sądowoadministracyjnej, stwierdzonym w jej toku konkretnym naruszeniem prawa, rodzajem i charakterem naruszonych przepisów, skalą tego naruszenia (wyrażającą się w istotnym wpływie na wynik sprawy) oraz jego rodzajem (zwykłe, albo dające podstawę do wznowienia postępowania, kwalifikowane). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję administracyjną (w całości lub w części), w sytuacji gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i przez które to naruszenie należy rozumieć tylko i wyłącznie taką sytuację, w której istnieje prawdopodobieństwo oddziaływania (wpływu) tegoż naruszenia na treść zaskarżonego aktu. Natomiast w świetle dyspozycji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego będzie miało postać błędnej wykładni lub zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji). Warunkiem uwzględnienia skargi ze wskazanych wyżej powodów jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie prawa materialnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

59 Prawidłowo podkreślono zatem w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji takiego wpływu nie zbadał, gdyż nie zajął nawet stanowiska, co do tego w jakim brzmieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych należy w stanie faktycznym sprawy zastosować. Trafnie zauważył również kasator, że rolą sądu administracyjnego orzekającego w sprawie jest ocena prawa zastosowanego przez organ administracji orzekający w sprawie, a w niniejszej sprawie WSA w Łodzi od takiej oceny się uchylił. Podzielić należy w związku z tym wyrażany w doktrynie pogląd, wedle którego jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną, powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 330).

60 W uzasadnieniu wyroku opisano głównie wątpliwości WSA jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe oznacza także, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także w zakresie wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej braków uzasadnienia wyroku co do prawidłowych wskazań odnośnie dalszego postępowania. Wymienione powyżej niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu wojewódzkiego czynią przedwczesnym dokonanie oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu.

61 Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody, raz jeszcze oceni legalność zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę na podstawy prawne rozstrzygnięcia, wskazując w jakim brzmieniu art. 89 ustawy o grach hazardowych należy w stanie faktycznym sprawy zastosować oraz odniesie się do pozostałych aspektów sprawy, a zwłaszcza rozważy kwestię, czy udostępnianie łącza internetowego (w sytuacji, gdy urządzenie do gry wymagało połączenia z internetem) pozwala uznać, że skarżąca nie ograniczała się jedynie do udostępniania powierzchni i brała czynny udział w przygotowaniu automatu do eksploatacji, jak uznał organ administracji.

62 Swoje orzeczenie sąd wojewódzki prawidłowo uzasadni, uwzględniając wymogi, które stawia przed nim przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

63 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

64 Odnosząc się do kwestii kosztów postępowania kasacyjnego należy podkreślić, że przy orzekaniu o zwrocie tych kosztów mają zastosowanie przepisy art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a., wyrażające odpowiednio zasadę miarkowania kosztów postępowania oraz zasadę słuszności. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie NSA wziął pod uwagę fakt, że skarżąca w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania kosztów związanych z postępowaniem kasacyjnym, a wynikających z wadliwego sporządzenia uzasadnienia przez Sąd I instancji.