Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II GSK 647/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r., II GSK 647/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 298/16 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3960 (słownie: trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt II SA/Sz 298/16 po rozpoznaniu skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] stycznia 2016 r. [...] w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] września 2015 r. nr [...], oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz B. D. koszty postępowania sądowego.

3 WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

4 Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Szczecinie [...] marca 2014 r. przeprowadzili kontrolę w sklepie spożywczo-przemysłowym [...], zlokalizowanym w [...] w którym działalność gospodarczą prowadziła B. D. (dalej: skarżąca), i dokonali zabezpieczenia dwóch podłączonych do sieci elektrycznej i gotowych do prowadzenia gier automatów do gier o nazwie Apollo Games o numerach: [...], [...] oraz zatrzymali umowę dzierżawy powierzchni z dnia [...] stycznia 2014 r. wraz z listą aktualizacyjną urządzeń do tej umowy z dnia [...] stycznia 2014 r.

5 W wyniku czynności kontrolnych, obejmujących eksperyment, funkcjonariusze ustalili, że gry na ww. automatach wyczerpują znamiona definicji gry na automacie zamieszczonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 11 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."), oraz że kontrolowany lokal nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.

6 Naczelnik Urzędu Celnego w Szczenienie decyzją z [...] września 2015 r., wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli automatach. W ocenie organu I instancji, skarżąca prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Organ wskazał, że skarżąca była zaangażowana w proces urządzania gier na automatach poza kasynem, zapewniła warunki do ich urządzenia w swoim lokalu oraz osiągała z tego tytułu pożytki.

7 Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

8 Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

9 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. oraz przywołał brzmienie przepisów u.g.h., regulujących zasady urządzania gier i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, zdefiniował pojęcia "gry na automatach", "wygranej pieniężnej i rzeczowej", "gry losowej", "celu komercyjnego gry na automatach", "urządzającego grę na automatach poza kasynem gry" (art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 23a, art. 89 u.g.h.).

10 Na podstawie ustaleń faktycznych organ uznał skarżącą za urządzającą gry. Dalej wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h, a zatem skarżącej słusznie została wymierzona kara pieniężna w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

11 Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy za całkowicie chybione uznał argumenty kwestionujące moc obowiązującą ustawy o grach hazardowych (brak notyfikacji), powołując się w tym zakresie na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Organ nie dopatrzył się także naruszenia zasady z art. 2 Konstytucji w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: "k.k.s."). Ponadto, w ocenie organu, w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, ani innych wskazywanych w odwołaniu.

12 Skarżąca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczenienie, który wyrokiem z 27 października 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

13 Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są uzasadnione.

14 Sąd stwierdził, że spór w sprawie dotyczył zasadności nałożenia przez organ na skarżącą kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

15 W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że rozumienie terminu "urządzający grę" terminu wiąże się z konkretnym, aktywnym działaniem osoby, zaangażowanie jej w jakieś przedsięwzięcie. Kara wymierzona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może być nałożona na prawnego dysponenta automatu (np. właściciela, dzierżawcę automatu), jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy osoba taka była faktycznie zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Niedopuszczalne jest zatem przyjęcie, że za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należy uznać każdą osobę, która w jakikolwiek sposób przyczynia się do tego, że ktoś inny gra na automacie stojącym poza kasynem. Samo wyrażenie zgody poprzez wydzierżawienie (wynajęcie) części swojego lokalu z przeznaczeniem na umieszczenie w nim automatów do gry, które działają dzięki energii elektrycznej czerpanej z gniazdek znajdujących się w tym lokalu to za mało, aby uznać dysponenta tego lokalu za urządzającego gry. Bezspornie znaczenie ma to czy osoba/podmiot wydzierżawiająca podejmowała czynności mogące faktycznie przesądzać o organizowaniu przez nią gier w tym lokalu takie jak np. czy dysponowanie kluczami do automatów; realizowanie wygranych, finansowanie wygranych, dbanie o prawidłowe funkcjonowanie automatów i zatrudnianie serwisanta, reklamowanie gry na automatach, zachęcanie klientów do podejmowania gry.

16 W ocenie Sądu, organy obu instancji nie tylko nieprawidłowo zinterpretowały użyte w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowanie "urządzający gry na automatach poza kasynem gry", przyjmując nazbyt szerokie rozumienie tego pojęcia, co przełożyło się na zakres gromadzenia materiału dowodowego koniecznego do poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, czym naruszyły treść art. 180 § 1 o.p. a ocenę uczyniły dowolną (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.)., samo zaś postępowanie narusza wynikającą z art. 121 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.

17 Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniu 28 stycznia 2014 r. posiadająca tytuł prawny do lokalu - skarżąca (Wydzierżawiający) zawarła "Umowę dzierżawy powierzchni" z [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (Dzierżawcą). Przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu sklepu spożywczo-przemysłowego [...] pod zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier wskazanych w załączniku do umowy, na której będzie prowadzona działalność gospodarcza przez Dzierżawcę (§ 1 umowy). Zgodnie z treścią ww. umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzeń czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 40% od sumy przychodów. Podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela Dzierżawcy (§ 2). Ponadto, zgodnie z § 4 przedmiotowej umowy, skarżąca była zobowiązana do niezwłocznego powiadamiania Dzierżawcy powierzchni o przypadkach włamania lub jakichkolwiek uszkodzeń powstałych w wyniku eksploatacji automatów do gier.

18 Sąd wskazał, że organy obu instancji wywiodły, że w przedmiotowej sprawie podmiot, który udostępnia odpłatnie w lokalu użytkowym część powierzchni, na której zostały umiejscowione i włączone do eksploatacji automaty Apollo Games o nr [...] oraz nr [...], jest osobą, która była zaangażowana w przedsięwzięcie. Zorganizowanie takiego przedsięwzięcia wymagało od skarżącej podjęcia co najmniej takich czynności, jak: – ustalenie warunków umowy i zawarcie umowy najmu części powierzchni w ww. lokalu, – umiejscowienie i zainstalowanie przedmiotowych automatów w lokalu, oraz ponoszenie kosztów związanych z eksploatacją urządzeń (opłata za prąd).

19 W ocenie Sądu, zebrany przez organ materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do uznania skarżącej za podmiot z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że skarżąca była stroną prawnie skutecznej umowy dzierżawy powierzchni pod ww. automaty. Umożliwienie ustawienia automatów w lokalu i podłączenie ich do energii elektrycznej było normalną konsekwencją zawartej umowy cywilnej, na podstawie której skarżąca pobierała czynsz dzierżawny. Okoliczność, że w przypadku włamania lub jakichkolwiek uszkodzeń powstałych w wyniku eksploatacji automatów do gier skarżąca była zobowiązana do niezwłocznego powiadamiania Dzierżawcy powierzchni nie świadczyła o urządzaniu tych gier przez skarżącą. Podobnie, w ocenie Sądu, organy zbyt dużą wagę przyłożyły również do faktu określenia wysokości stawki czynszu dzierżawnego, poprzez odniesienie się do uzyskiwanych przez właściciela przychodów z eksploatacji zainstalowanych urządzeń.

20 W konsekwencji, w ocenie Sądu, samo zawarcie umowy dzierżawy i oddanie części lokalu do władania innemu podmiotowi pod eksploatację automatów, nie wypełnia terminu "urządzanie gier", a tym samym nie wypełnia dyspozycji normy zawartej w art. 89 ust. 1 u.g.h. Udostępnienie części lokalu przez skarżącą na podstawie zawartej umowy cywilnej innej osobie pod wstawienie automatu w swojej istocie zasadniczo nie różni się od przykładowego wstawienia do lokalu skarżącej automatu, wydającego np. gumy do żucia, napoje, słodycze czy zabawki. W takim przypadku skarżąca również czerpałaby zyski z zawartej umowy dzierżawy części powierzchni swojego lokalu, także takie urządzenie podłączone byłoby do prądu. W przypadku uszkodzenia automatu mogłaby być również zobowiązana na mocy umowy do zawiadomienia o tym dysponenta prawnego automatu.

21 Zdaniem Sądu, o udziale skarżącej jako wydzierżawiającej część lokalu w oparciu o ww. umowę, w urządzaniu gier można by mówić, gdyby jej aktywność wychodziła poza ramy zawartej umowy cywilnej np. gdyby skarżąca aktywnie uczestniczyła w procederze urządzania gier, reklamowała ww. działalność, czerpała zyski z tej działalności, nakłaniała osoby do uczestniczenia w tych grach. Tymczasem z zebranego w sprawie przez organ materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji nie wynika, żeby skarżąca podejmowała inne, poza prostymi wynikającymi z ww. umowy dzierżawy, czynności. W sprawie nie ustalono, aby skarżąca na swój rachunek i swoje ryzyko organizowała działalność hazardową na ww. urządzeniach.

22 Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z brakiem notyfikacji art. 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Sąd wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II GPS 1/16. Z uchwały tej wynika po pierwsze, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Po wtóre, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z powyższej uchwały wynika również i to, że karę na podstawie art. 89 § 1 pkt 2 u.g.h. można nałożyć zarówno na spółkę jak i na podmiot będący osobą fizyczną.

23 Sąd odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 - nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.

24 Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.S.C. dotyczący oparcia rozstrzygnięcia m.in. na protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych.

25 Podsumowując Sąd wskazał, iż mając na uwadze przedstawioną wykładnię przepisów dających prawo do nałożenia kary, w tym co do pojęcia "urządzający grę" w odniesieniu do osoby wydzierżawiającej lokal, organ ponownie rozpoznając sprawę poczyni stosowne ustalenia uzasadniające zastosowanie kary pieniężnej bądź umorzy postępowanie w sprawie.

26 Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania, a z ostrożności procesowej organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

27 Organ skargą kasacyjną zarzucił:

28 I. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez naruszenie:

29 - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015r ., poz. 612 dalej: ustawa o grach hazardowych), polegającego na przyjęciu, że " urządzającym gry" jest ten kto aktywnie uczestniczył w procederze urządzania gier, reklamuje wyżej wymienioną działalność, czerpie zyski z tej działalności, otrzymując określony procent od wygranych, nakłania osoby do uczestniczenia w tych grach podczas, gdy prawidłowa wykładnia zwrotu "urządzający gry" ma szerszy zakres i obejmuje zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu (jego szkolenie).

30 Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem wykładnia dokonana przez Sąd I instancji ogranicza zakres zastosowania art. 89 ust 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych, a wręcz wyłącza spod jego działania niektóre stany faktyczne, co nie znajduje uzasadnienia w wykładni Językowej" pojęcia "urządzający gry".

31 II. naruszenie postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez naruszenie:

32 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718), polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy naruszyły art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 191 oraz 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015r., poz. 612 dalej ustawa o grach hazardowych), uznając skarżącego za urządzającego grę na automatach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jedynie na podstawie "umowy dzierżawy powierzchni", podczas gdy z dosłownego brzmienia § 1, § 2 oraz §4 "umowy dzierżawy powierzchni" zawartej w dniu [...] stycznia 2014r., wynika, że celem tej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem stron", było nie tyle zawarcie umowy najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym strony skarżącej oraz automatami innej spółki), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt .2 ustawy o grach hazardowych).

33 Zdaniem organu powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji, doszedł do wadliwego przekonania, iż strony zawarły jedynie umowę dzierżawy z pominięciem reguły interpretacyjnej, o której mowa w "art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, tym samym nie wykazał" zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem organu przepisów art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 191 oraz 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 i 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015r., poz. 612 dalej ustawa o grach hazardowych), a potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

34 2. Naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718), poprzez przyjęcie wadliwej oceny, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania strony za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt.2 ustawy o grach hazardowych.

35 Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a podstawą do zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. 2016, poz. 718).

36 Wymagało to bowiem zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz podważenia oceny dowodów dokonanych przez organ, zwłaszcza w kontekście zapisów § 1, § 2 oraz § 4 "umowy dzierżawy powierzchni" zawartej w dniu [...] stycznia 2014r., z którego wynika, iż stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 40 % od sumy przychodów, do czego Sąd I instancji był zobligowany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718).

37 Skarżąca złożyła odpowiedz na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

40 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

41 Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

42 Za usprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organów celnych stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania skarżącej za podmiot urządzający gry, a w konsekwencji przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

43 Odniesienie się do tak zarysowanej istoty sporu rozpocząć należy od przypomnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np wyroki NSA z dnia: 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

44 Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ugh, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 892/17).

45 Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2360/17).

46 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącej przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Organy wykazały bowiem aktywną postawę skarżącej podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w lokalu w którym działalność gospodarczą prowadziła sama skarżąca.

47 Powyższe zasadnie wywiedziono z treści umowy łączącej skarżącą z właścicielem automatu, z której wynika, że czynsz dzierżawny został uzależniony procentowo od przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni (40%). Przy czym podstawą ustalenia wysokości czynszu miał być raport kasowy sporządzony raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy dokumentujący uzyskane przychody.

48 W świetle całokształtu okoliczności sprawy trafnie przyjęto, że takie ustalenie wysokości należnego czynszu wskazuje na uczestnictwo skarżącej w omawianej działalności, polegającej na urządzaniu gier na automatach. Nie można pomijać faktu, że niewątpliwie skarżąca była zainteresowana nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tego przedsięwzięcia, ponieważ przekładało się to na wysokość otrzymywanego przez nią czynszu dzierżawnego. Tym samym uznać należało, że była ona ekonomicznie zainteresowana w zapewnianiu właściwych warunków dla urządzania gier. Zatem w jej interesie było zatem zapewnienie, aby automat działał sprawnie.

49 Brak przekonujących argumentów, by Sąd I instancji mógł skutecznie kwestionować stanowisko, że zawarta przez skarżącą umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Jak wskazano, wysokość jej wynagrodzenia nie uzależniono od wielkości wydzierżawianej powierzchni, lecz od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń. Tym samym zachodziły podstawy do przyjęcia, że skarżąca przyjęła na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. Jej wynagrodzenie - ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automaty - było wprost uzależnione tylko od efektu prowadzonej działalności. W ten sposób - będąc zainteresowana tym, aby przychody te były jak największe - w istocie skarżąca nie działała tylko i wyłącznie jako udostępniająca lokal, otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z urządzeń (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3177/16). Tym bardziej, że skarżąca w chwili zawierania przedmiotowej umowy musiała mieć wiedzę, iż zostanie zainstalowany w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą - automat do gier. Jak wynika bowiem z treści umowy - jej przedmiotem jest dzierżawa powierzchni części lokalu: Sklep Spożywczo Przemysłowy [...] zlokalizowany w [...], pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą i dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier.

50 W tej sytuacji nie jest pozbawione uzasadnienia ustalenie, że skarżąca pełniła rolę animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że istniały powody do oceny, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy.

51 W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić wyrażany w orzecznictwie - na tle tego typu umów - pogląd, że fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla współorganizowania działalności, nie stanowi zaś jedynie sposobu ustalenia czynszu należnego z tytułu umowy dzierżawy/najmu powierzchni lokalowej. Trafnie podnosi się, że - nie negując zasadności argumentu, odnoszącego się do legalności formy ustalenia czynszu (procentowej) - należy brać pod uwagę całość okoliczności, w których umowa jest realizowana. Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r. II GSK 420/18 i II GSK 429/18). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

52 Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Organy miały podstawy - w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - do uznania skarżącej za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, pobierającego zyski z tej działalności.

53 W tej sytuacji wniosek o uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji - wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - zasługiwał na uwzględnienie.

54 Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę, do czego podstawę stwarza art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istnieją podstawy do rozpoznania skargi i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Kielcach uchylając zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

55 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).