Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., II GSK 46/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., II GSK 46/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1924/17 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1924/17 oddalił skargę [A.] sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

3 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 25 lutego 2016 r. w lokalu "C." w P., w którym działalność gospodarczą prowadzi skarżąca, funkcjonariusze celni stwierdzili włączone do sieci i gotowe do eksploatacji dwa automaty do gier. Przeprowadzone oględziny i eksperyment odtworzenia gier na urządzeniach wykazały, że zawierają one element losowości, tj. grający nie ma wpływu na wynik gry, który jest nieprzewidywalny, automaty oferują wygrane pieniężne oraz rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier oraz są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. W toku czynności przesłuchano świadka – pracownicę lokalu. Stwierdzono, że skarżąca nie posiada zezwolenia na urządzanie gier hazardowych. Na podstawie ujawnionej umowy najmu powierzchni lokalu zawartej 1 września 2015 r. przez spółkę z właścicielem automatów FHU W. (dalej: najemca) ustalono, że strona – jako dysponent kontrolowanego lokalu – podnajęła 2 m2 powierzchni użytkowej lokalu celem eksploatacji należących do najemcy automatów do gier. Czynsz najmu został ustalony w wysokości 900 zł kwartalnie i obejmował również koszty związane z utrzymaniem urządzeń, w tym koszty energii elektrycznej do zasilania automatów. Ponadto na mocy umowy skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki dotyczące m.in. sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami.

5 W tych okolicznościach decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na spornych automatach poza kasynem gry.

6 Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając ustalenia faktyczne dokonane w sprawie wskazał, że gry na spornych automatach należało zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze. zm.; dalej jako: u.g.h.). a spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację automatów do gier zainstalowanych w kontrolowanym lokalu. W związku

7 z tym Dyrektor IAS uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co było podstawą nałożenia na nią kary w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli.

8 Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 WSA w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

11 Za niebudzące wątpliwości WSA uznał okoliczności, że skarżąca nie posiadała koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a jego przeznaczenie wskazywało na ogólną dostępność dla klientów – potencjalnych graczy. Sąd wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół kontroli, oględziny i przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na automatach oraz treść umowy najmu z 1 września 2015 r. pozwalają w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca, jako dysponent kontrolowanego lokalu, urządzała gry na opisanych urządzeniach. Konsekwencją uznania, że gry na spornych automatach spełniały definicję gier na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. – czego, zdaniem sądu, spółka skutecznie nie zakwestionowała – a skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł od każdego automatu. WSA wskazał, że prawidłowo za podstawę prawną organy przyjęły przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli i wyjaśnił, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącej. Odnosząc się zaś do zarzutu o braku podstaw do nałożenia kary stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec nienotyfikowania – zgodnie z dyrektywą nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE L Nr 204 s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) – przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73) wskazując na związanie jej treścią zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a.

12 Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że spółka była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podzielił w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ na podstawie treści umowy najmu wiążącej skarżącą z najemcą, z której wynikało, że tytułem czynszu będzie otrzymywać 900 zł kwartalnie. WSA podkreślił, że umowa przewidywała szeroki zakres obowiązków spółki związanych z funkcjonowaniem urządzeń, strona zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy, w tym do: zapewnienia dopływu energii elektrycznej do urządzeń, samodzielnej obsługi automatów, informowania najemcy o podejrzanych zachowaniach klientów lokalu, weryfikacji wieku grających. W ocenie WSA bez czynnego zaangażowania strony w ogóle nie byłoby możliwe korzystanie z tych urządzeń przez graczy. Spółka czyniła to odpłatnie. Z tych przyczyn WSA stwierdził, że słusznie organy uznały, że skarżąca urządzała gry w ramach podziału ról wspólnie

13 z innym podmiotem.

14 Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając w całości decyzję i wnosząc

15 o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzupełnieniu pełnomocnik spółki oświadczył, że zaskarża w całości wyrok sądu pierwszej instancji domagając się jego uchylenia, zasądzenia kosztów postepowania oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

16 1. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj.

17 w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017r. – a co oznacza, iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej;

18 2. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy

19 o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie

20 i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. uchylił-wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r:) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit – nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r., natomiast decyzja ostateczna wydana została [...] sierpnia 2017 r.;

21 Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie znaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchybienie wskazanego przepisu prawa

22 z dniem 1 kwietnia 2017r., jak również mając na uwadze iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: o.p.), skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

23 Z ostrożności procesowej spółka podniosła ponadto zarzuty naruszenia:

24 1. art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE w z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych

25 w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto cyt. ustawa nie podlega stosowaniu ( w szczególności art. 6, art. 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącej wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów;

26 2. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry (zarówno w protokole kontroli jak i protokole badania) wynika, iż urządzenie nie spełnia przesłanek określonych definicją ustawową, z uwagi na brak występowania wygranej rzeczowej,, tj; uzyskania punktów umożliwiających przedłużenie czasu gry lub rozpoczęcie: nowej gry, gdyż brak jest wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra);

27 3. art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. poprzez ich łączne zastosowanie – powołanie jako podstawa wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5, na które organ się powołuję, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra), przy jednoczesnym wzajemnym wykluczaniu się obu definicji, tj. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy – o czym organ najwyraźniej zapomniał;

28 4. rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez nałożenie kary nie na urządzającego gry, lecz na właściciela lokalu, który jak ustalił organ wynajął powierzchnię Ł.K. prowadzącemu działalność FHU W., przy braku jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, iż to strona urządzała gry;

29 5. art. 180 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż opis "eksperymentu'" sporządzonego przez celników w trakcie kontroli wykazuje wyłącznie ignorancję techniczną autorów protokołu kontroli i "badania" w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń;

30 6. art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu w sprawie pozwalającego na ustalenie, kto urządzał gry na przedmiotowych urządzeniach i czy stanowią one gry w rozumieniu którejkolwiek

31 z definicji art. 2 u.g.h.,

32 7. art. 180 o.p. poprzez brak wskazania, na podstawie jakich dowodów doszedł do uznania, iż to strona urządzała gry, a wyłącznie poprzestanie na wskazaniu, iż "Spółka z o.o. [A.] miała wiedzę o działalności Pana Ł.K....", vide: wers 9 od dołu strony 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji przy braku jakichkolwiek ustaleń organu drugiej instancji;

33 8. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez uznanie, iż strona "pobierała pożytki z nielegalnie urządzanych gier hazardowych", podczas gdy organ ustalił jednocześnie, iż strona nie pobierała żadnych pożytków ze wskazanej działalności, a czynsz dzierżawny w wysokości 900 zł kwartalnie, co jest istotą umowy najmu czy dzierżawy;

34 9. art. 6 ust. 4 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w tym przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą –

35 w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych;

36 10. błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenia spełniają definicję gier na automatach określona art. 2 ust. 3,4 i 5 ustawy (wszystkie definicje zostały przywołane) przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4), czy też współczynnika losowości (art. 2 ust. 5);

37 11. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń;

38 12. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym:

39 ‒ dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał

40 i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;

41 ‒ przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy też może z art. 2 ust. 5;

42 ‒ dowodu z opinii biegłego – z udziałem strony zgodnie z art. 190 o.p., jak również dowodu z oględzin urządzeń na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają;

43 ‒ przesłuchania świadka Ł.K. na okoliczność ustalenia do kogo należały sporne urządzenia, kto je wstawił do lokalu, serwisował, kto je obsługiwał i czerpał dochody z tego tytułu, w konsekwencji kto na nich gry urządzał;

44 13. rażące naruszenie art. 210 § 1 o.p. poprzez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, iż tak wynikało "z pozyskanych materiałów";

45 14. rażące naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie celnej poprzez błędną interpretację przepisu i uznanie, iż skoro ustawodawca wyposażył celników w możliwość przeprowadzania gry na urządzeniu, podczas kontroli, to jest to wartościowy dowód w przedmiotowej sprawie, pomijając już okoliczność, iż ustawodawca niestety poza prawem przeprowadzenia gry, nie wyposażył już celników w wiedzę, doświadczenie, kwalifikację, rozum i minimalne kompetencje do przeprowadzania tego typu eksperymentu, a opis gry sporządzony przez celników właśnie wskazuje, iż podstawowych pojęć w zakresie funkcjonowania urządzeń celnicy nie pojmują, albowiem po przeprowadzeniu "eksperymentu" nadal nie wiedzą, którą z definicji urządzenia spełniają i tak na wszelki wypadek wskazują obie definicje które (o czym zapomnieli albo i nawet nie wiedzą) wzajemnie się wykluczają;

46 15. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że urządzenia spełniają definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 i 4, przy jednoczesnym braku ustalenia wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry – brak określenia wartości domniemanej wygranej rzeczowej zarówno w treści opisu gry protokołu kontroli, opinii biegłego sporządzonej w sposób intuicyjny, jak i w samej zaskarżonej decyzji;

47 16. rażące naruszenie art. 127 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem merytorycznego ustosunkowania się w sprawie, a jedynie poprzestanie na odparciu zarzutów zawartych w treści odwołania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

48 W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie przedstawił argumenty, mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

49 W piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

50 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

51 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, sąd drugiej instancji) rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

52 i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095) zarządzenia z 25 marca 2022 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 24 maja 2022 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania.

53 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

54 Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

55 Skarga kasacyjna spółki oparta została na wskazaniu licznych naruszeń prawa, bez wyraźnego określenia w ramach jakiej podstawy kasacyjnej są te naruszenia podnoszone. Stan taki należy uznać za wadę formalną skargi kasacyjnej, która zasadniczo uniemożliwia kontrolę skarżonego wyroku z punktu widzenia podnoszonych naruszeń.

56 Sąd drugiej instancji stwierdza i podkreśla, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym to sformalizowany środek prawny. Z tego powodu ustawodawca przyjął, że jest to środek profesjonalny, dlatego jego sporządzenie zostało powiązane z przymusem adwokackim. Poprawność formalna skargi kasacyjnej jest warunkiem koniecznym prawidłowej kontroli skarżonego wyroku, gdyż postępowanie kasacyjne może toczyć się tylko w zakresie i w zgodzie z kierunkami wyznaczonymi przez stronę. Sąd drugiej instancji nie może działać z urzędu, poza okolicznościami nieważnościowymi, co oznacza, że nie może samodzielnie ustalać zakresu i kierunku weryfikacji skarżonego wyroku.

57 Konsekwencjami takiej konstrukcji skargi kasacyjnej jest to, że zarzuty, o których stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. muszą być stawiane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej. Pełny profesjonalizm w tym zakresie nakazywałby określenie podstawy jako art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdy chodzi o prawo materialne lub art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

58 w przypadku naruszeń procesowych. Dopuszczalnym odstępstwem od tak określonego wymogu, chociaż działaniem nieprofesjonalnym, jest nieokreślanie wprost przepisu, ale posłużenie się w treści zarzutu lub co najmniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej terminologią "naruszenie prawa materialnego" albo "naruszenie przepisów postępowania" lub zwrotami tożsamymi. Wówczas wada formalna także istnieje, ale sąd drugiej instancji może taką wadę sanować i dokonać oceny wyroku z punktu widzenia niedoskonałych zarzutów kasacyjnych. Dopuszczalność takiego działania potwierdziła uchwała NSA z 26 października 209 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1.

59 W innych sytuacjach, a więc takich, w których strona nawet w sposób ułomny nie przypisuje stawianych naruszeń do właściwej podstawy kasacyjnej rozpoznanie zarzutów musiałoby wiązać się z ich urzędowym przyporządkowaniem do właściwego przepisu z art. 174 p.p.s.a. Działanie takie byłoby niezgodne z prawem, co wcześniej

60 w uzasadnieniu zostało zaznaczone.

61 Idąc dalej, stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie tylko nie określa podstawy, w ramach której są stawiane zarzuty, ale nie oznacza także jakich naruszeń dopuszcza się sąd pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że

62 w postępowaniu kasacyjnym jest oceniany wyrok sądu pierwszej instancji, zatem strona korzystająca z takiego środka prawnego powinna wskazać przepisy naruszone przez sąd pierwszej instancji, a nie przepisy stosowane przez organ. Podkreślić należy, że postępowanie kasacyjne jest postępowaniem kontrolnym w stosunku do kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. W tym postępowaniu nie rozstrzyga się sprawy merytorycznie, bo to jest domeną administracji.

63 Skoro taki jest charakter i zakres postępowania kasacyjnego, to przyjąć trzeba, że w tym postępowaniu nie może być skarżona decyzja, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, a zarzuty kasacyjne nie mogą się koncentrować na działaniach organu. Przy takim ujęciu przedmiotu skargi kasacyjnej i powtórzeniu większości zarzutów skargi kierowanej do sądu pierwszej instancji powstaje wrażenie, że zasadniczo skarga kasacyjna zmierza do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organów celnych, a to jest niemożliwe w postępowaniu kasacyjnym.

64 Przedstawione przez sąd drugiej instancji wady formalne rozpoznawanej skargi kasacyjnej są tym bardziej istotne, że w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie nie tylko ma przedstawić przepisy, które jej zdaniem naruszył sąd pierwszej instancji, ale ma także wykazać na czym to naruszenie polegało i wreszcie ma uzasadnić jaki był wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie.

65 W przypadku naruszenia procedury skarga kasacyjna może być uwzględniona tylko wtedy, gdy naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a to oznacza, że nie każdy rodzaj naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji daje podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

66 Jednak gdyby nawet zarzuty były poprawnie postawione to musiałyby zostać uznane za merytorycznie nietrafne, zwłaszcza te, które odnoszą się do charakteru automatów i gier na nich urządzanych oraz pojęcia podmiotu urządzającego gry. Oba problemy w orzecznictwie NSA zostały przesądzone i stanowisko w tym zakresie jest jednolite.

67 Grami podlegającymi przepisom ustawy o grach hazardowych są wszystkie te, które oparte są na losowości skutku, bez znaczenia jakie korzyści odnosi grający, ważne by były to korzyści pieniężne lub rzeczowe, a tak jest w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaś z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), to bez znaczenia dla wymiaru kary na podstawie art. 89 tej ustawy pozostaje okoliczność, czy spełniał również przesłanki a art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Z kolei podmiotem urządzającym gry jest każdy kto chociażby pośrednio odnosi korzyść z tego, że są urządzane gry. Na pewno jest tym podmiotem i ten kto ma procentowy udział w środkach pochodzących z gry, ale jest nim i ten kto umożliwia prowadzenie gier. Jak trafnie bowiem wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w realiach sprawy udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia innej osobie części lokalu należącego do skarżącej. Ze znajdujących się w aktach umów najmu wynika, że w zamian za czynsz

68 w wysokości 900 zł (+ VAT) czynszu kwartalnie (od powierzchni pod każde urządzenie), obejmujący także inne koszty utrzymania urządzenia i energię elektryczną, strona zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami oraz innymi urządzeniami najemcy oraz do informowania niezwłocznie o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Oznacza to, że bez czynnego zaangażowania skarżącej kasacyjnie, w tym: opieki nad automatami, dostarczania energii, ponoszenia "innych kosztów utrzymania", zapobiegania korzystania z urządzeń przez osoby małoletnie, w ogóle nie byłoby możliwe korzystanie z tych urządzeń przez graczy. A zatem jak słusznie uznał WSA skarżąca urządzała gry w ramach podziału ról wspólnie z innym podmiotem. W judykaturze bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt: II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17). Dlatego niezasadne są zarzuty powołane w pkt 4, 7, 8, 11 petitum skargi kasacyjnej.

69 Należy podkreślić, że spółka poza sformułowaniem zarzutów skargi, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko organu oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wskazać należy, że powołane w ramach zarzutów skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1, kładą główny ciężar dowodzenia na organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania

70 i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3424/14; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej CBOSA). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

71 W ocenie NSA przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, co w efekcie czyni niezasadnymi zarzuty z pkt 2, 3, 5, 6, 12 – 16 petitum skargi kasacyjnej.

72 Odnosząc się do zarzutów, które sprowadzają się do zakwestionowania przez strony możliwości nałożenia na nią kary na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowanych przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 1, 9 petitum skargi kasacyjnej), wskazać należy że NSA uchwałą z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy

73 o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. Skład powiększony NSA orzekł, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h., a karze pieniężnej, o której mowa

74 w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry. Dlatego i te zarzuty należy ocenić jako chybione.

75 Zatem przyjąć należy, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Wymienione ustalenia nie zostały również w jakikolwiek sposób zakwestionowane w motywach skargi kasacyjnej.

76 Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać wskazane na wstępie skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. WSA w uzasadnieniu jasno wyłożył, że wprawdzie z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca), niemniej przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto skutkowałoby dla strony nieporównywalnie bardziej dolegliwymi konsekwencjami. Wreszcie zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącej spółki. Dyrektor IAS, wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co znajduje akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie niniejszym.

77 Podsumowując, sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skarżąca prawidłowo została uznana za podmiot urządzający gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z czym zasadnie nałożono na nią karę za urządzanie gier na automatach w lokalu niebędącym kasynem gry w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na datę kontroli.

78 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.