Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., II GSK 395/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., II GSK 395/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 672/18 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 2 100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Bk 672/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej, w punkcie pierwszym, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, w punkcie drugim, zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2018 r. o wymierzeniu J. G. kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za niedokonanie zgłoszenia przewozu towaru podlegającego systemowi monitorowania drogowego (SENT). Jako podstawę prawną decyzji organu I instancji wskazano art. 2 pkt 8 i 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.).

4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uzasadniając stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że działanie organu odwoławczego dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.).

5 WSA wyjaśnił, że organem pierwszej instancji, który w drodze decyzji administracyjnej nałożył karę pieniężną na skarżącą, był Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B., tj. organ właściwy dla miejsca przeprowadzenia kontroli, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego.

6 Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa o systemie monitorowania drogowego nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego, dlatego zdaniem WSA należy przyjąć, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 221a § 2 O.p. Stosownie do jego treści, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (ten przypadek w sprawie nie występuje), odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 221a § 3 O.p., jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

7 Z powyższego zdaniem Sądu I instancji wynika, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w tej sprawie administracyjnego). Ustawodawca w analizowanym przepisie ustanawia bowiem właściwość miejscową przy wnoszeniu odwołania, wskazując na dyrektora izby administracji skarbowej, który co do zasady byłby właściwy nie z uwagi na naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję, ale dla kontrolowanego. Odnośnikiem czasowym przy przyjmowaniu właściwości miejscowej w tym przypadku jest dzień zakończenia postępowania podatkowego, a w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego.

8 Zasadą jest natomiast, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 (art. 17 § 1 O.p.).

9 W sprawie niniejszej skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w miejscowości T. na terenie województwa [...]. A zatem to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. był właściwy do rozpatrzenia jej odwołania, mimo że z uwagi na miejsce kontroli przewozu towarów, właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.

10 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

11 1. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 221a § 2 O.p., a także w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego, poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, wadliwe zastosowanie wyżej wymienionych norm prawnych i w konsekwencji błędne uznanie, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. dotknięta była wadą nieważności,

12 2. art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) oraz § 1 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) poprzez ich niezastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja dotknięta była wadą nieważności.

13 Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Naczelny Administracyjny zważył, co następuje:

15 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ w rozpoznawanym przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania, przewidziane w art. 183 § 2 pkt 1-6 powołanej ustawy, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji.

16 Rozpoznając sprawę w tych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku jest zasadny. Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, skutecznie bowiem podważają stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, dotknięta była wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości - co skutkowało stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

17 Stosownie do treści art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 1 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów.

18 Poza sporem przy tym przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie określają organu odwoławczego, a przepis powołanego wyżej art. 26 w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

19 W świetle stanowiska zaprezentowanego w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spór prawny dotyczy prawidłowości interpretacji użytego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT zwrotu "stosuje się odpowiednio". Co do zasady za trafny uznać należy pogląd, że odpowiednie stosowanie przepisów ma miejsce wówczas, gdy z uwagi na specyfikę sytuacji, do której mają być aplikowane, to zastrzeżenie jest konieczne lub może się okazać potrzebne. Odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r. III ZP 25/01).

20 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można się zgodzić z Sądem I instancji, że "odpowiednie" stosowanie Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że z treści art. 17 § 2 oraz art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że organem właściwym do rozpoznania odwołania strony skarżącej jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy z uwagi na miejsce – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej.

21 W myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

22 Z kolei według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy SENT - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 o.p. - uznać należy za lex specialis względem tego unormowania.

24 Należy przy tym mieć na względzie, że zawarte w art. 221a § 2 O.p. wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało sprecyzowane i brak uzasadnionych podstaw prawnych by uznać, że tak określone kryterium właściwości miejscowej organu odwoławczego należy utożsamiać z właściwością ustalaną według miejsca zamieszkania czy siedziby kontrolowanego podmiotu.

25 Tak więc - jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. II GSK 2050/18 - skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p.

26 Konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów.

27 Zgodzić należy się przy tym z wnoszącym skargę kasacyjną organem, że skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne było uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej /.../ - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

28 Jak bowiem trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r., w sprawie III SA/Wa 508/17, bezsprzecznie prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów w formie aktów podustawowych. W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest określenie zasięgu jego działania. Powołanym wyżej rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między innymi wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. obejmuje teren województwa [...].

29 W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji.

30 Podkreślenia wymaga też, że podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. i przytoczone tam orzecznictwo).

31 Podniesioną w powołanym orzeczeniu argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl).

32 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, który rozpozna skargę, uwzględniając powyższe wywody.

33 Z tych wszystkich względów orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

34 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).