Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r., II GSK 3654/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2017 r., II GSK 3654/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A. Spółka z o.o." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 411/15 w sprawie ze skargi "A. Spółka z o.o." w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wycofania z eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A. Spółka z o.o." w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 411/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wycofania z eksploatacji automatu o niskich wygranych.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży odmówił "A." Sp. zo.o. w R. (dalej: skarżąca) wszczęcia postępowania w sprawie wycofania z eksploatacji automatu o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...].

5 Organ przyjął, że zostało już skutecznie wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu w trybie jego cofnięcia i z tego powodu brak jest możliwości ponownego wszczęcia na wniosek postępowania w tej samej sprawie w trybie wycofania automatu z eksploatacji.

6 Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

7 Wskazał, że okolicznością znaną mu z urzędu jest to, że przedmiotowy automat został zatrzymany jako dowód w sprawie karnej o czyn z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.; dalej k.k.s.). Dowód ten pozostaje w dyspozycji organu prowadzącego postępowanie karne – Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku. W sprawie tej prowadzone jest śledztwo w Wydziale V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku. W związku z tym spółka utraciła władztwo nad automatem i nie może nim dysponować. Do momentu stwierdzenia zbędności dowodu dla postępowania karnego strona postępowania nie może dysponować automatem, nie może więc dokonać jego wycofania z eksploatacji. Tym samym bezprzedmiotowe jest postępowanie w przedmiocie czynności, która nie miała miejsca. W tej sytuacji organ uznał, że zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wycofania z eksploatacji automatu wobec bezprzedmiotowości takiego postępowania.

8 WSA w Białymstoku oddalił skargę na powyższe postanowienie.

9 Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut przyjęcia wadliwej formy procesowej wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy skarżąca złożyła jedynie zgłoszenie (na urzędowym formularzu) o wycofaniu automatu do gier o niskich wygranych z eksploatacji.

10 Sąd przypomniał, że co do zasady rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – Dz. U. 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej u.g.h.). Informację o wycofaniu automatu z eksploatacji należy zgłaszać w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności (art. 23c pkt 2 u.g.h.) na formularzu udostępnionym przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych (§ 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier – Dz. U. nr 312).

11 WSA zaznaczył jednak, że istnieją sytuacje, w których zgłoszenie o wycofaniu z eksploatacji automatu do gier nie ma mocy prawnej, gdyż podmiot będący właścicielem takiego automatu nie włada tym urządzeniem. Dotyczy to przypadków, gdy automat jest zajęty do postępowania karnego skarbowego. Wynika z tego, że nie w każdym przypadku złożenie dokumentu GL-2 z urzędu powoduje wycofanie automatu z eksploatacji, a co za tym idzie wygaśnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu. Zatem organ podatkowy otrzymując taką informację, musi przeprowadzić postępowanie sprawdzające, czy czynność której informacja dotyczy mogła być zgodnie z przepisami prawa wykonana.

12 Zdaniem Sądu organy, kierując się utrwalona linią orzeczniczą prezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II GSK 2290/11 z dnia 14 marca 2012 r., zasadnie uznały zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu do gier na druku GL-2 jako wniosek, który podlega rozpoznaniu przez organ podatkowy.

13 W ocenie WSA takim ograniczeniem podatkowego jest również wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W związku z powyższym zarzut skarżącej dotyczący wadliwej formy procesowej odmowy wszczęcia postępowania został uznany za bezzasadny. Skarżący ponadto nie dysponował automatem, który był zajęty na poczet postępowania karnego skarbowego. Oznacza to, że organ nie naruszył przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej o.p.) ani art. 23a ust. 6 u.g.h.

14 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła naruszenie:

15 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

16 1. art. 23a ust 6 i 7 u.g.h w zw. z art. § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312; dalej rozporządzenie) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż wskutek wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu [...] postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnej w Łomży z dnia [...] kwietnia 2011 r., postępowanie w sprawie wycofania przedmiotowego automatu z eksploatacji nie może być wszczęte, pomimo iż ww. przepisy regulują odrębne tryby wyeliminowania z obrotu prawnego poświadczenia rejestracji automatu – tj. jej "wygaśnięcie z upływem okresu" lub "wycofania z eksploatacji" – w trybie art. 23a ust 6 u.g.h lub jej cofnięcia w drodze decyzji przez Organ – art. 23a ust 7 u.g.h – i jednocześnie żaden z ww. przepisów nie statuuje wymogu dopuszczalności zastosowania danej podstawy od pierwszeństwa wszczęcia w oparciu o nią postępowania;

17 2. § 11 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przeciwstawia się on wszczęciu postępowanie w sprawie wycofania automatu z eksploatacji, w sytuacji uprzedniego wszczęcia w stosunku do tego automatu postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia jego rejestracji – pomimo, że ww. przepis nie statuuje wymogu dopuszczalności zastosowania trybu o którym mowa w art. 23a ust 6 u.g.h bądź art. 23a ust 7 u.g.h — od pierwszeństwa wszczęcia w oparciu o niego postępowania;

18 II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

19 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez ich zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi pomimo, iż w wyniku właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd winien zastosować przepis art. 165 § 1 o.p. i tym samym uchylić skarżone postanowienie wobec faktu, iż organ winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie;

20 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi pomimo, iż w wyniku właściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej Sąd winien uchylić zaskarżone postanowienie, bowiem narusza ono zasadę zaufania i zasadę legalizmu.

21 W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

25 Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

26 W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.

27 Stawiając zaś zarzut oparty na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09).

28 Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

29 Co do zasady, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien rozpoznać zarzuty oparte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jednak w niniejszej sprawie komplementarny charakter zarzutów przemawia za łącznym ich rozpoznaniem.

30 Stosownie do treści art. 23a ust. 6 u.g.h. – dodanego ustawą zmieniającą tę ustawę z dniem 14 lipca 2011 r. – rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier.

31 Podkreślenia wymaga przy tym, że obowiązkiem podmiotu eksploatującego zarejestrowany automat do gier, urządzenie losujące lub urządzenie do gier jest – jak jednoznacznie wynika to z art. 23c pkt 2 u.g.h. – obowiązek pisemnego informowania właściwego organu o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gier – w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności.

32 Zgodnie natomiast z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier - wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 23d u.g.h. informacja o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, o której mowa w art. 23c pkt 2 ustawy, powinna zawierać: 1) dane podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie do gier (nazwę podmiotu, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP)); 2) numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier; 3) nazwę i typ automatu lub urządzenia do gier; 4) numer fabryczny, określenie programu gry i rok produkcji automatu lub urządzenia do gier; 5) odpowiednio: okres, na jaki zostaje zawieszona eksploatacja automatu lub urządzenia do gier, z podaniem dokładnej daty zawieszenia, lub dokładną datę wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier; 6) podpis osoby reprezentującej podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier. Z kolei, z ust. 2 § 11 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku zawieszenia lub wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier wyprowadza go z miejsca dotychczasowej eksploatacji w terminie 7 dni od dnia zawieszenia lub wycofania z eksploatacji.

33 Uwzględniając treść przywołanej regulacji prawnej - na jej gruncie wymóg podania dokładnej daty wycofania automatu do gier z eksploatacji (§ 11 ust. 1 pkt 5) nie bez powodu łączyć należy z adresowanym do podmiotu eksploatującego automat obowiązkiem dokonania czynności jego wyprowadzenia z miejsca dotychczasowej eksploatacji (§ 11 ust. 2), co z kolei koresponduje z treścią obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 23c pkt 2 u.g.h. oraz terminem jego realizacji określonym na 7 dni od dnia dokonania czynności opisanej w tym przepisie (w tym wycofania z eksploatacji automatu do gier) - oraz wynikające z niej konsekwencje, za trafne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że podjęte przez skarżącą spółkę działanie polegające na dokonaniu zgłoszenia wycofania spornego w sprawie automatu z eksploatacji z dniem [...] listopada 2014 r. nie mogło zostać uznane za wywołujące skutek w postaci wygaśnięcia poświadczenia rejestracji automatu, albowiem automat ten był zatrzymany jako dowód rzeczowy w sprawie o czyn z art. 107 § 1 k.k.s. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że zgłoszenie dotyczące wycofania z dniem [...] listopada 2014 r. z eksploatacji spornego automatu nie mogło dotyczyć ani też potwierdzać dokonania w konkretnej dacie przez skarżącą spółkę czynności faktycznej, o której mowa w przywołanych powyżej przepisach u.g.h. oraz rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Skoro bowiem w momencie dokonywania zgłoszenia wycofania z eksploatacji spornego automatu do gier skarżąca spółka nie dysponowała tym automatem, to tym samym nie mogła w efektywny, a tym samym i skuteczny prawnie sposób dokonać wycofania z eksploatacji spornego automatu.

34 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że za odmową wszczęcia postępowania w zakresie wycofania automatu z eksploatacji na wniosek strony przemawia również okoliczność, że postępowanie w tym zakresie zostało już wcześniej wszczęte przez organ z urzędu i do dnia złożenia przez spółkę wniosku nie zostało zakończone. Skoro zaś postępowanie w tożsamym zakresie, co wskazany we wniosku spółki, już się toczyło, to zasadnie organ uznał, że zaszły inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 o.p.

35 Tym samym zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania okazały się nieuzasadnione. Organ prawidłowo ocenił bowiem wniosek strony i wydał właściwe postanowienie, co następnie zasadnie zaakceptował Sad I instancji.

36 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

37 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Koszty postępowania kasacyjnego obejmują wynagrodzenie pełnomocnika organu, niewystępującego w postępowaniu przed Sadem I instancji, za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie i udział w rozprawie (240 zł).