Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., II GSK 3217/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., II GSK 3217/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II SA/Sz 402/17 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 279/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę A Spółki z o.o. w B. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. (dalej: DIC), z dnia [...] listopada 2016 r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 Decyzją z [...] lutego 2017 r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] października 2016 r., wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165; dalej: u.g.h.), nakładającą na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na czterech automatach, poza kasynem gry.

5 Sąd I instancji, oddalając skargę, przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

6 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

8 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE, poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych, zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP,

9 II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt, 1) lit. a), poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie ma zastosowania do Skarżącej, mimo że w dniu wejścia w życie tej ustawy, wobec bezskuteczności wynikającej z art. 14 ust. 1 u.g.h., prowadziła ona legalnie działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach, a zatem mogła ją kontynuować do dnia 1 lipca 2016 r., a w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona,

10 III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji,

11 IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art.145 § 1 pkt. 1) lit. a), poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na Skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii , czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

12 V. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez Skarżąca gry, są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.. W rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona,

13 VI. naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art, 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sadu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany, w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h., nie mogła zostać nałożona,

14 VII. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r., poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących w dniu wejścia w życie wskazanej ustawy działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach na podstawie koncesji lub zezwolenia, podczas gdy przepis ten odnosi się do wszystkich podmiotów, które w dniu 3 września 2015 r. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 6 ust.1 u.g.h.

15 VIII. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli,

16 IX. naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych podczas gdy w odniesieniu do Skarżącej, jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana,

17 X. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną,

18 XI. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo, że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych

19 W związku z podniesionymi wyżej zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sadu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

20 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

23 Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

24 Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

25 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, określonego w punkcie I, to jest naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., a więc nie prawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należało uznać go za nie uzasadniony.

26 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącej, brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w taki sposób, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny wpływ na wynik sprawy.

27 Podkreślić należy, że ocena tego zarzutu nie może nie uwzględniać, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., rozumieć należy, istnienie związku przyczynowego, pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji, który to związek przyczynowy, nie musi być realny, musi jednakże uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia, na wynik sprawy. Skarżąca winna więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

28 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie Sądu I instancji, obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

29 Zupełnie inną kwestią jest natomiast przekonanie strony do zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak jej przekonania o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z jej oczekiwaniami, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne i nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

30 Podkreślić również należy, w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, że Sąd I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

31 W świetle powyższego omawiany zarzut kasacyjny uznać należało za nieusprawiedliwiony. Nie dość bowiem, że do zarzutu naruszenia art. 56 TFUE i zastosowania art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji się odniósł ( k.11-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to z punktu widzenia powyżej przedstawionych uwag, oceniany przez Skarżącą sposób podejścia Sądu I instancji do omawianej kwestii, nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia, w sposób uwzględniający prawidłową realizację wymienionej funkcji.

32 Wskazać również należy, że Skarżąca formułując zarzut określony w punkcie III naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 ordynacji podatkowej, jego nie uzasadniła. Z tego też względu zarzut ten nie mógł być poddany ocenie.

33 Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201, dalej: ustawa o zmianie u.g.h.) określony w punkcie II, w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania, jak również łączący się z tym zarzutem, zarzut wskazany w punkcie VII, sformułowany w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym względzie należy podzielić poglądy wyrażone już w orzecznictwie sądowym ( postanowienie SN z dnia 28 kwietnia 2016r., I KZP 1/16, LEX nr 2053314, postanowienie SN z dnia 29 listopada 2016r., I KZP 8/16, LEX nr 2155864 wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2017r., LEX nr 2198405, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2017r., II SA/Bd 927/16, LEX nr 2277156, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2017r., II SA/Ol 27/17, LEX nr 2281813).

34 Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie ustawy o zmianie u.g.h., mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych art. 1 u.g.h., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.

35 Należy podkreślić, że przepis ten dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.gh., w myśl którego działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji, na prowadzenie kasyna gry. Odnosi się zatem wyłącznie do legalnie działających podmiotów.

36 Nie może ulegać wątpliwości, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy o zmianie u.g.h., jako podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach u.g.h. W przepisie tym powołany jest bowiem niejako stan prawny, poprzez stwierdzenie, zakresu o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2. Zwrot ten wskazuje, że dotyczy tych tylko podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach całości unormowań zawartych w wymienionych przepisach.

37 Istotny dla tej kwestii jest przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Tak więc o ile art. 4 ustawy o zmianie ug.h. odsyła do treści m.in. art. 6 ust. 1 u.g.h., to w ten sposób zakreśla zakres adresatów których on dotyczy, jako podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu.

38 Dodać również należy, że jeżeli na podstawie znowelizowanych przepisów zostały zmodyfikowane bądź dodane warunki prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, to właśnie podmioty, które dotychczas taką działalność prowadziły na podstawie uprzednio udzielonych koncesji, powinny mieć stosowny okres dostosowawczy, pozwalający na ich spełnienie.

39 Gdyby natomiast przyjąć pogląd, że ów okres dostosowawczy dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących dotychczas działalność w ramach udzielonych im koncesji na prowadzenie kasyna, a obejmuje nieograniczony krąg podmiotów, a więc każdy podmiot, który faktycznie prowadziłby taką działalność, jak wskazywana w art. 6 ust. 1 u.g.h. – oznaczałoby to, że ustawodawca w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej to jest od dnia 3 września 2015r., do końca okresu dostosowawczego, to jest do dnia 1 lipca 2016 r. zrezygnował nie tylko ze stosowania instrumentów prawa karnego skarbowego, za urządzanie lub prowadzenie określonych gier, wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji, ale z jakiekolwiek administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych, co kłóciłoby się z zasadą racjonalności ustawodawcy.

40 Jako, że Skarżąca prowadziła swoją działalność z naruszeniem przepisów u.g.h., nie może więc skutecznie obecnie powoływać się na przywileje wynikające z art. 4 ustawy o zmianie u.g.h.

41 Za nieskuteczny uznać należy również zarzut wskazany w punkcie V, to jest naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a), poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez Skarżąca gry, są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, jako specyfikacja techniczna, w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny.

42 Zarzut ten należy ocenić na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy 98/34/WE w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11.

43 Warunkiem koniecznym dla oceny, co do technicznego charakteru tych przepisów jest ustalenie, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dyrektywa 98/34/WE zawiera autonomiczną definicję produktu zawartą w jej art. 1 pkt 1. Stąd też, za uzasadnione uznać należałoby twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu aktu prawa unijnego, "produktem" nie jest funkcja przypisana (wprowadzona, zaaplikowana) danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat do gier. To w odniesieniu do niego bowiem - nie zaś w odniesieniu funkcji, można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie możliwości zaaplikowania mu odpowiednich funkcji, zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu do niego właśnie, można także w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwie do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie zmiennych i wielu) funkcji, a mianowicie automat do gier ( wyrok NSA z dnia 25.11.2015r. , II GSK 181/14)

44 Służący rozrywce automat do gier, po zaaplikowania mu odpowiednich funkcji, czyli odpowiedniego oprogramowania, może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Zaaplikowana funkcja ma więc wtórny charakter w relacji do urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego jej nośnik. Stąd też, produktem nie jest funkcja przypisana (wprowadzona, zaaplikowana) danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat do gier. To w odniesieniu do niego bowiem - nie zaś w odniesieniu do wprowadzonych funkcji, można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie możliwości zaaplikowania mu odpowiednich funkcji, zasadniczo służących rozrywce. To w odniesieniu do niego właśnie można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwie do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, nośnik tych (obiektywnie zmiennych i wielu) funkcji, a mianowicie automat do gier.

45 Z dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Przepis art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Skarżąca zaklasyfikowała do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych". Jednakże przepis ten może należeć do przepisów technicznych tylko wówczas, gdy dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu. Stwierdzić natomiast należy, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. nie należą do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie 98/34/WE. Przepisy te, co wynika z ich treści, nie odnoszą się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy, a co za tym idzie nie określają żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiują i określają cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania ( wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017r. II GSK 961/15, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 1195/12, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II GSK 1847/14, publ. orzeczenia.nsa.gov)

46 Powyższe uzasadnia twierdzenie, że charakteru przepisów technicznych nie mają przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h., odnoszące się do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom wymienionej ustawy, nie zaś do automatu, jako produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

47 Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, określonych w punktach IV- VI i VIII – XI, podkreślić należy, że koncentrują się one na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) p.p.s.a., wynikającego z błędnej wykładni oraz przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić samodzielną podstawę do nałożenia kary pieniężnej, z pominięciem zastosowania art. 14 u.g.h. który jest, zdaniem Skarżącej, przepisem technicznym, a więc bezskutecznym, wobec jego nienotyfikowania. Wskazany szereg zarzutów, wskazuje również na techniczny charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz na zastosowanie tego przepisu z naruszeniem art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 TFUE jak i 56 TFUE, oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE, a tym samym z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

48 Zarzuty powyższe Skarżąca ujęła m.in. w ramach w ramach podstawy wskazanej jako naruszenie przepisów postępowania, przy przytoczeniu naruszonego przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit a) p.p.s.a. który jest przepisem wynikowym dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego.

49 Niezależnie od tak niewłaściwego wskazania podstawy wskazanych zarzutów uznać należy, iż nie są one uzasadnione.

50 Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Przepisy ustawy o grach hazardowych regulują bowiem nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

51 Podatek od gier jest zaliczany do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 u.g.h.) .

52 Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Tak więc brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa (wyrok NSA z dnia 16 marca 2018r. II GSK 1729/17).

53 Charakter i istota sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. została określona w wyroku z dnia 21 października 2015 r Trybunału Konstytucyjnego, wyroku. (P 32/12) Trybunał stwierdził, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja.

54 Trybunał wskazał też, iż wysokość kary z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. uzasadniona jest celem ustawy. Przepis ten zapobiega bowiem urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry, w konsekwencji chroni również przed popełnieniem przestępstwa skarbowego, czyli narażeniem mienia Skarbu Państwa, mienia uczestników działalności hazardowej, naruszeniem porządku publicznego, zagrożeniem dla zdrowia i mienia osób, a także "przed działalnością zorganizowanych struktur przestępczych, tradycyjnie zainteresowanych lokowaniem mienia uzyskanego w drodze przestępczej w działalności hazardowej.

55 Jak wskazał, z tych względów wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15).

56 Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. stwierdził, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach.

57 W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

58 Naczelny Sąd Administracyjny przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz wyjaśniając jego znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia kwestii objętych pytaniem uznał, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE.

59 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nadto, samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., , nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

60 Należy również podnieść, jak wyjaśniono to w przywołanej powyżej uchwale w sprawie II GPS 1/16, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wyraźnie są adresowane właśnie do sądu krajowego. Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości ze względu na zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może - lecz nie musi - skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.

61 Natomiast rzeczą sądu krajowego jest ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.

62 Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

63 Zaznaczyć również należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zostały zawarte w tym samym akcie prawnym, w którym znajdują się nienotyfikowane przepisy techniczne. Sąd krajowy ma zatem obowiązek odmowy stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego, nie zaś wszystkich przepisów znajdujących się w tym samym akcie prawnym (wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04). Nie wszystkie przepisy ustawy bowiem wpływają na ograniczenie prowadzenia gier, a za techniczne mogą być uznane tylko te przepisy, które samodzielnie i w sposób istotny wpływają na ograniczenie sprzedaży produktów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r., II GSK 3493/15, czy wyrok NSA z dnia 28 października 2015r., II GSK 1641/15).

64 Wobec powyższego za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w art. 4 ust. 3 TUE i (obecnie) art. 56 i art. 288 TFUE, przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji.

65 Dodatkowo należy podnieść, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201), Komisja natomiast nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała również skorzystania przez Polskę z klauzul bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej. Nieuprawnione jest przy tym rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych (na wszystkie jej przepisy), bowiem takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczeń TSUE.

66 Sąd nie podzielił też zarzutu, iż w postępowaniu zignorowano zasadę prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a tym samym również zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego. Zarzuty takie nie znajdują uzasadnienia, brak bowiem przekonujących argumentów o potrzebie notyfikacji projektu całej ustawy, w której zawarto przepis (przepisy) techniczny, a przede wszystkim do stwierdzenia, że w takiej sytuacji nie mogą być stosowane wszystkie przepisy ustawy, także te nie mające technicznego charakteru.

67 Wskazać również należy, iż co do zasady w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C -275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r. w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależniania porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. W przypadku gier hazardowych dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają. Zasada funkcjonowania gier hazardowych polega bowiem na tym, że grający w nie więcej tracą niż wygrywają. Ze społecznego punktu widzenia otwarcie wolnego rynku na ten sektor rodziłoby zatem skutki wyłącznie negatywne, gdyż leżąca u jego podstaw konkurencja nie przynosi w tym obszarze dla konsumentów spodziewanych korzyści. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

68 Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i 205 § 1 p.p.s.a. i 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a., w przypadkach szczególnie uzasadnionych, sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że na tym samym posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika organu był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 1.000 zł.