Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., II GSK 318/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., II GSK 318/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 607/13 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 607/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. z siedzibą w C. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej zmiany w zakresie proponowanych miejsc urządzania gier po wznowieniu postępowania - uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

4 Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego.

5 W dniu 5 listopada 2009 r. spółka wystąpiła o zmianę tego zezwolenia w części dotyczącej prowadzenia dwóch punktów urządzania gier o niskich wygranych (poz. 9 i poz. 11 załącznika nr 1 do decyzji z dnia [...] lutego 2009 r.).

6 Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. odmówił dokonania wnioskowanych zmian. Decyzja to została utrzymana w mocy decyzją ostateczną tego samego organu z dnia [...] kwietnia 2010 r.

7 Pismem z dnia 29 października 2012 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w G. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r.

8 Decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w G.– działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2, art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 135 ust. 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h.) - odmówił uchylenia wskazanej decyzji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wydał postanowienie z dnia 3 grudnia 2012 r. o wznowieniu postępowania w sprawie. Równocześnie zauważył, że decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdzono wygaśnięcie wspomnianego zezwolenia na prowadzenie gier o niskich wygranych w części dotyczącej nieuruchomionych 31 punktów gier na automatach o niskich wygranych – w tym punktów których dotyczył wniosek o zmianę lokalizacji i których dotyczyła weryfikowana decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. Fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zezwalającej na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier objętych wnioskiem jest wystarczającą przesłanką do odmowy uchylenia decyzji w sprawie zmiany tego zezwolenia, gdyż organ nie miał możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zmianę w inny sposób niż w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r.

9 Jednocześnie organ zaznaczył, że nie zgadza się z zarzutem bezskuteczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. z uwagi na brak jego notyfikacji, ponieważ przepis ten nie zawiera znamion przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. L 98.204.37), dalej: dyrektywa 98/34/WE.

10 Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w G. powołaną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 135 ust. 2 i art. 8 u.g.h. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Zauważył, że w związku z wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia w części dotyczącej nieuruchomionych punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz treścią art. 135 u.g.h. organy celne nie mogą merytorycznie rozpatrywać sprawy o zmianę punków gier objętych rozstrzygnięciem z dnia [...] kwietnia 2010 r.

11 W odniesieniu do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 organ odwoławczy stwierdził, że nie zgadza się z zarzutem bezskuteczności art. 135 ust. 2 u.g.h. z uwagi na brak jego notyfikacji. Uważał, że cytowany przepis obowiązuje i nie zawiera znamion przepisu technicznego, gdyż przepis ten nie miał "istotnego wpływu" na właściwości i sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Wyjaśnił też, że chociaż ustawodawca nie wykluczył możliwości zmiany decyzji ostatecznej udzielającej zezwolenie na urządzenie gier na automatach, co wynika z art. 135 ust. 1 u.g.h., to jednak poprzez art. 135 ust. 2 u.g.h. ograniczył stosowanie tej instytucji. Przepis ten organ obowiązany był więc zastosować.

12 Dyrektor Izby Celnej w G., oceniając obrót automatami do gier o niskich wygranych doszedł do wniosku, że z powodów leżących wyłącznie po stronie przedsiębiorców, a nie ustawodawcy czy organów podatkowych, doszło do ograniczenia wielkości użytkowania i obrotu automatami do gry jako towarem.

13 Zdaniem organu odwoławczego wprowadzone ustawą o grach hazardowych przepisy przejściowe realizują cele prospołeczne, tj. ochronę przed uzależnieniami, ochronę nieletnich i walkę z szarą strefą i nie skutkują wprowadzeniem całkowitego zakazu prowadzenia gier hazardowych. Ustawa o grach hazardowych nie odbiera przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego jej prowadzenia (do daty wygaśnięcia zezwolenia). Ustawa przenosi tę działalność do kasyn, a tym samym podwyższa standard jej prowadzenia.

14 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. organ wskazał zaś, że do spółki zostało wystosowane zawiadomienie z dnia 12 grudnia 2012 r. o przysługującym jej prawie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

15 Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

16 Podtrzymała i rozwinęła argumentację, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie mogą stanowić podstawy wydawanych przez organ decyzji, gdyż akt ten nie został notyfikowany przez Komisję Europejską, pomimo że zawiera przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34.

17 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

18 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 20012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), gdyż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

19 Sąd podkreślił, że kontrolowane rozstrzygnięcia organów zostały wydane w ramach nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych, tj. w trybie wznowienia postępowania, który został uregulowany w przepisach art. 240-246 O.p. Zauważył, że tryb wznowienia postępowania jest instytucją procesową mającą na celu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, w której została uprzednio wydana decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte którąkolwiek wadą (przesłanką wznowieniową) określoną w art. 240 O.p.

20 W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów zostały wydane na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., według którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

21 Odnosząc cytowane uregulowanie na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że z uzasadnienia obu zaskarżonych decyzji nie wynikało, by organy stały na stanowisku, iż orzeczenie Trybunału miało wpływ na treść decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., przyjmując, iż stanowiący podstawę prawną weryfikowanej decyzji art. 135 ust. 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym, tym samym nie podlegającym notyfikacji. Konsekwencją takiego stanowiska organu winno być, że ww. orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść weryfikowanej decyzji, a zatem nie wystąpiła podstawa wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

22 Sąd nie podzielił tego stanowiska, podnosząc jednocześnie, że organy w takiej sytuacji winny wydać rozstrzygnięcie o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., a nie w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.

23 Równocześnie Sąd I instancji uznał, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. ma charakter "przepisu technicznego" w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń WSA w Gdańsku. Skoro przepis ten przed uchwaleniem u.g.h. nie został poddany procedurze notyfikacji, oznaczało, że przepis ten nie może być stosowany (jest bezskuteczny), a tym samym nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego.

24 Skoro zaś weryfikowana w trybie wznowienia ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. została wydana w oparciu o przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. (który na podstawie dokonanej w oparciu o wyrok ETS oceny prawnej nie mógł być stosowany), to, w ocenie Sądu I instancji, zaistniała podstawa wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyli wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 miał wpływ na treść weryfikowanej decyzji.

25 Dokonując oceny zasadności eliminacji z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. WSA podniósł, że w kontrolowanej sprawie dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania ograniczona jest jedną przesłanką pozytywną określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i dwiema przesłankami negatywnymi z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Uchylenie decyzji ostatecznej w tym trybie mogło więc nastąpić wyłącznie, gdyby organ ustalił wystąpienie jednej z podstaw wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. przy równoczesnym ustaleniu braku przesłanek negatywnych, przy czym wystąpienie przesłanki pozytywnej, przy braku przesłanek negatywnych było podstawą do obowiązkowego uchylenia decyzji i organ nie miał pozostawionej w tym zakresie swobody.

26 Zatem stwierdzenie wydania cytowanego orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. i wykazania jego wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. (wskutek uznania art. 135 ust. 2 u.g.h. za przepis techniczny i przyjęcia niemożności jego stosowania na skutek braku przeprowadzenia procedury notyfikacyjnej) obligowało organy do uchylenia tychże decyzji w trybie wznowienia postępowania.

27 W kontrolowanej sprawie zaś, zdaniem Sądu I instancji, mimo zaistnienia pozytywnej przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organy powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. odmówiły jednak uchylenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. Przyjęły bowiem, że w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

28 Stanowisko takie Sąd ocenił jako błędne. Odwołując się do zasady, że ponowne, bo w wyniku wznowienia postępowania, rozpoznanie i rozstrzygnięcie weryfikowanej sprawy dokonywane jest każdorazowo w świetle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania przez organ decyzji, WSA zauważył, że ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. orzekł o stwierdzeniu wygaśnięcia udzielonego skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier o niskich wygranych w części dotyczącej nieuruchomionych 31 punktów gier na automatach o niskich wygranych, w tym punktów których dotyczył wniosek o zmianę lokalizacji i których dotyczyła weryfikowana decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. (poz. 9 i 11 załącznika nr 1 do zezwolenia z dnia 12 lutego 2009 r.). Fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zezwalającej na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej punktów gier objętych wnioskiem o wznowienie nie dawał organom możliwości wydania decyzji o odmowie uchylenia weryfikowanej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., z uwagi na to, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak samo, jak weryfikowana decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r.

29 Wobec tego, zdaniem WSA, przyjęcie, że w obrocie prawnym nie obowiązuje zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie lokalizacji miejsc gry, których dotyczyła weryfikowana decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r., uniemożliwiało merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie weryfikowanej sprawy. Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Celnej natomiast, po wznowieniu postępowania, wydał decyzję rozstrzygającą weryfikowaną sprawę tak samo, jak czyniła to decyzja dotychczasowa, tj. odmówił zmiany zezwolenia w zakresie proponowanych miejsc gry (czyli wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do jej istoty w rozumieniu art. 207 § 2 in principio O.p.), zamiast zakończyć postępowanie wznowieniowe poprzez umorzenie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia z dnia 12 lutego 2009 r. w zakresie wnioskowanych lokalizacji punktów gier na automatach na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 207 § 2 in fine O.p. Eliminacja zezwolenia w części dotyczącej wnioskowanych do zmiany lokalizacji punktów gry spowodowała, że nie było możliwe rozpoznanie wniosku o zmianę miejsc gry co do istoty z uwagi na brak przedmiotu sprawy - interesu prawnego, o którym należy rozstrzygnąć w sprawie na podstawie art. 243 § 2 O.p. - uchylając dotychczasową decyzję i umarzając postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia w części dotyczącej zmiany lokalizacji przedmiotowych miejsc gry.

30 W tej sytuacji, Sąd I instancji wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 135 ust. 2 u.g.h., który nie mógł być stosowany oraz prawa procesowego poprzez błędne zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. wskutek nietrafnego przyjęcia, że w wyniku uchylenia dotychczasowej decyzji mogłaby być wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie wyjaśnił, że stwierdzona wadliwość dotyczyła wyłącznie prawidłowości procesowego rozstrzygnięcia na skutek błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego (tj. niewłaściwego zastosowania art. 135 ust. 2 u.g.h.) i nie wymagała prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i dlatego należało uchylić wyłącznie decyzję organu II instancji, a organ odwoławczy powinien wydać prawidłowe rozstrzygnięcie reformatoryjne na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

31 Od wyroku powyższego Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł skargę kasacyjną.

32 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

33 I) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

34 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie zakresu kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w G.;

35 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 253a § 1 O.p. przez uznanie, że organ oparł rozstrzygnięcie na błędnej podstawie prawnej;

36 3) art. 3 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ wadliwe uzasadnienie wyroku;

37 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak analizy czy stwierdzone przez WSA naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu argumentacji w powyższym zakresie i zawarcie błędnych wskazań dla organu;

38 5) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wyrokowaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy;

39 II) naruszenia prawa materialnego, tj.:

40 1) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), dalej: u.g.z.w., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy odnoszące się do określonego rodzaju działalności gospodarczej powodują, że możliwe jest uznanie istnienia specyficznego produktu, jakim są automaty do gier o niskich wygranych;

41 2) art. 1 pkt 4 i 11 w zw. z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 135 ust. 2 u.g.h. podlegał notyfikacji Komisji w trybie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, a wobec jej braku przepis ten nie mógł być stosowany w stosunku do podmiotów gospodarczych i innych jednostek przez organy administracji publicznej.

42 Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

43 Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie przed tym Sądem z uwagi na pytanie prawne zadane Trybunałowi Konstytucyjnemu przez NSA postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13: "Czy art.14 ust.1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji RP, b) z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?", uznając, że odpowiedź na to pytanie może wpłynąć na wynik tego postępowania.

44 W dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust.1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ponadto umorzył postępowanie w pozostałym zakresie (sygn. akt P 4/14).

45 Z uwagi na powyższe, NSA postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. podjął zawieszone postępowanie.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia (jednakże w zakresie, który nie miał wpływu na wynik sprawy), odpowiada prawu.

48 Uzasadniając zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, Dyrektor IC zmierzał do wykazania, że wbrew stanowisku Sądu I instancji (którego WSA nie miał ani wyjaśnić, ani powołać podstawy prawnej), przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie istniał obowiązek notyfikacji tego uregulowania na podstawie art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, a oparcie decyzji na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 O.p. oraz art. 253a O.p. prowadziło do takiego samego skutku – nieuwzględnienia wniosku strony o zmianę decyzji ostatecznej i jeżeli było rozstrzygnięcie nieprawidłowe - to tylko formalnie, i nie miało wpływu na wynik sprawy (czego zresztą WSA miał nie analizować).

49 Przede wszystkim należy pamiętać, że ocenie Sądu I instancji podlegała decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym.

50 Wymaga zauważenia, że istotą postępowania wznowieniowego jest sprawdzenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku stwierdzenia takiej wady, sprawdzenie czy nie wpłynęła ona na treść decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest więc instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn.. akt II FSK 1545/13, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2013).

51 Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które otwiera postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. W przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny, organ przeprowadza postępowanie w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, której postępowanie dotyczy oraz wydania jednego z rodzajów decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, określonych w art. 245 § 1 O.p. Decyzja taka zawiera rozstrzygnięcie zarówno co do podstaw wznowienia, jak i co do istoty sprawy objętej wznowionym postępowaniem, w którym wydana była decyzja ostateczna. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy w wyniku wznowienia postępowania, w myśl art. 245 § 1 pkt 1 O.p., może nastąpić zarówno przez zmianę merytoryczną treści decyzji ostatecznej, jak i ustalenie, że prowadzenie w sprawie postępowania jest bezprzedmiotowe, co uzasadnia wydanie decyzji o umorzeniu postępowania (przy czym nie chodzi o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wznowienia, ale o niemożliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy pomimo zaistnienia przesłanki wznowieniowej). W sytuacji, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, to odmawia uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Natomiast w razie stwierdzenia, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia wymienionych w pkt 1-11 art. 240 § 1 O.p., organ nie może przejść do merytorycznego rozpoznania sprawy i obowiązany jest wydać decyzję o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., choćby nawet dostrzegał inne wady decyzji, jednak niewymienione w art. 240 § 1 tej ustawy.

52 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, dla organu zasadnicze znaczenie miała okoliczność, że wspomniane orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie miało wpływu na treść decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., gdyż Dyrektor IC wykazał, w świetle zaleceń tego wyroku, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, nie podlega notyfikacji i tym samym mógł stanowić podstawę prawną wydania weryfikowanego w postępowaniu wznowieniowym rozstrzygnięcia. Jednakże w takiej sytuacji, zdaniem Sądu I instancji, jako podstawę decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym organ powinien był powołać, jeżeli już to art. 240 § 1 pkt 2 O.p., a nie art. 240 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.

53 Sąd I instancji nie podzielił opinii Dyrektora IC co do braku "charakteru technicznego" regulacji art. 135 ust. 2 u.g.h. Ta odmienna ocena charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h., zdaniem WSA, oznaczała, że zaistniała podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a wydane w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczenie Trybunału miałoby wpływ na treść weryfikowanej decyzji. Jednakże kierując się zasadą, że po wznowieniu postępowania rozstrzyganie co do weryfikowanego rozstrzygnięcia dokonywane jest w świetle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji, Sąd stwierdził, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdzająca wygaśnięcie udzielonego spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w części dotyczącej 31 punktów (w tym punktów objętych decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r.). Ta okoliczność, w ocenie WSA, miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego. Oznaczała bowiem, że zezwolenie w części dotyczącej miejsc urządzania gier objętych wnioskiem o zmianę lokalizacji już nie obowiązuje i prowadzenie postępowania, i orzekanie w przedmiocie zmiany tychże miejsc stało się bezprzedmiotowe. Tym samym organ powinien wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 207 § 2 O.p. umarzającą postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia z dnia 12 lutego 2009 r.

54 Ze stanowiskiem Sądu I instancji, co do sposobu rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego należy się w pełni zgodzić.

55 Według art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem stwierdzenie wydania przez TSUE w dniu 19 lipca 2012 r. omawianego orzeczenia stanowiło formalną przesłankę wznowienia postępowania, zwłaszcza że w dacie wydawania weryfikowanej decyzji ([...] kwietnia 2010 r.) wyrok tego jeszcze nie było i nie mogło być.

56 Ocena skutków tego orzeczenia na regulacje ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. art. 135 ust. 2 nie mogła mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu wznowieniowym z uwagi na ostateczną decyzję Dyrektora IC z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdzającą wygaśnięcie udzielonego spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach w części dotyczącej 31 punktów (w tym punktów objętych decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r.).

57 Dlatego, skadinąd słuszne stanowisko organu, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie ma technicznego charakteru w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE i tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy nie podlegał notyfikacji, a w konsekwencji mógł być podstawą wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r., nie miało zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

58 Konsekwencją tego jest, że zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt II.1 i 2 oraz naruszenia przepisów postępowania – art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (sformułowane w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej) podnoszący zarzut nierozważenia wszystkich argumentów organu dotyczących braku technicznego charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. i braku konieczności jego notyfikacji oraz naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (sformułowany w pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej) wskutek przyjęcia błędnego stanu sprawy przy wyrokowaniu z uwagi na wybiórczą i niepełną ocenę jedynie danych dotyczących automatów do gier o niskich wygranych, należało uznać za nieuzasadnione.

59 Organ bowiem nie uwzględnił, że w dacie wydawania zakwestionowanej przez WSA decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej nie istniał już przedmiot postępowania – zezwolenie w takim zakresie, w jakim dotyczył je wniosek o zmianę lokalizacji punktów gier.

60 Przesłankę umorzenia postępowania formułuje art. 208 § 1 O.p., stanowiąc, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

61 Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13, Lex nr 1592023). Umorzenie postępowania łączy się z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis ten kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, Lex nr 1598430).

62 Zatem Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że brak zastosowania w sprawie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 207 § 2 in fine O.p. stanowił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie chodzi tylko o to, że wniosek spółki nie został pozytywnie dla niej załatwiony, ale istotne są podstawy rozstrzygnięcia, skoro przepis art. 207 § 2 O.p. wyraźnie rozdziela decyzje, które rozstrzygają sprawę co do jej istoty od decyzji, które w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji. Słuszność stanowiska Sądu I instancji potwierdza wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. wydany w sprawie II GSK 2454/13, na mocy którego uchylono z kolei orzeczenie WSA w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 625/13 przywoływane przez Dyrektora IC na poparcie argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej (i oddalono skargę). W ten sposób zostało zaakceptowane rozstrzygnięcie Dyrektora IC, takie jak zalecił Sąd i instancji w niniejszym postępowaniu.

63 Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 O.p. oraz art. 253a O.p. (ujęty w pkt I.2) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (opisany w pkt I.4), jak i zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie przekroczył swojej kognicji jednoznacznie przedstawiając organowi zalecenia i wskazując naruszone przepisy postępowania.

64 Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.