Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., II GSK 2927/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., II GSK 2927/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 225/15 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od ,,F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 225/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę ,,F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

3 Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy:

4 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży z dnia [...] października 2014 r. obciążające F. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka) kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia [...] września 2014 r. zawierającej negatywny wynik badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...].

5 W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu, Naczelnik Urzędu Celnego w Łomży – na podstawie art. 23b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.

6 o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej, tj. Izbie Celnej

7 w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier i sporządzenie opinii technicznej.

8 W związku z treścią opinii z dnia [...] września 2014 r. stwierdzającej, że badany automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h., Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.)

9 i art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że cena wykonanego badania sprawdzającego (900 zł) jest najniższą ceną występującą na rynku. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wskazał, iż Minister Finansów, działając na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnił Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych (upoważnienie nr AE10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r.). Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nadal znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych, jednostek zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (poz. 4 wykazu) wskazuje, iż upoważnienie udzielone tej jednostce ani nie wygasło, ani nie zostało cofnięte.

10 Organ celny podkreślił ponadto, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest badanie prawidłowości czynności Ministra Finansów polegającej na udzieleniu jednostce badającej powyższego upoważnienia. W ocenie organu odwoławczego udzielanie upoważnień do przeprowadzania badań automatów należy do wyłącznych kompetencji Ministra Finansów i nie może być skutecznie podważane przez podmiot prowadzący działalność w zakresie gier na automatach, ani przez organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu.

11 Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

12 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), wskazał, że podczas kontroli spornego automatu stwierdzono niezgodność stanu automatu z warunkami jego rejestracji poprzez możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczalna stawka określona w art. 129 u.g.h. Tym samym, w ocenie WSA organ zasadnie, w oparciu o art. 267 § 1 pkt 4 o.p., w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h., obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu.

14 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Laboratorium Celne Izby Celnej

15 w Białymstoku zostało wymienione jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Upoważnienie to istniało w dacie przeprowadzania badania spornego automatu, zostało bowiem udzielone 27 listopada 2012 r.

16 W ocenie WSA podniesiony przez Spółkę zarzut braku właściwej akredytacji jednostki badającej nie może mieć wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. WSA wskazał, iż podziela wyrażany już w orzecznictwie pogląd, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (zgodnie z art. 23f ust. 6 u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.

17 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odróżnić należy ocenę, czy wynik badania sprawdzającego potwierdza, że automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, od merytorycznej oceny tego badania – jako dowodu w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu, przeprowadzanego na okoliczność ustalenia czy zachodzi ustawowa przesłanka cofnięcia rejestracji. WSA wskazał, że ustalenie, czy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.), może być natomiast przedmiotem kontroli wyłącznie w sprawie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, nie zaś w postępowaniu wpadkowym, dotyczącym obciążenia podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego.

18 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a, tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie:

19 naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt. 3, art. 15 ust. 2 pkt. 3 i art. 16 ust. 2 pkt. 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w Białymstoku, której Minister Finansów udzielił dnia 27.11.2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym w rozumieniu u.g.h.

20 Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

24 Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

25 Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.

26 W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast podważana okoliczność, że wynik badania - zawarty w opinii jednostki badającej, posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów - miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.

27 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji oddalając skargę jednoznacznie wskazał, że w jego ocenie w postępowaniu wpadkowym - jakim jest postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego - mogą być badane tylko dwie kwestie: czy jednostka sporządzająca opinię była jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do prowadzenia badań sprawdzających oraz czy z opinii wynika, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Obie te kwestie w istocie nie były sporne. Sąd uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca w dacie przeprowadzenia badania upoważniona Ministra Finansów do badań automatów do gier o niskich wygranych, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione.

28 Jednocześnie Sąd I instancji wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego nie podlegają kontroli ani kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, ani też kompetencje Izby Celnej do prowadzenia Wydziału Laboratorium Celnego. Tym samym nie ulega wątpliwości, że tymi kwestiami merytorycznie Sąd I instancji nie zajmował się, stanął bowiem na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej.

29 W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjny tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych i nie zwraca się przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego i wadliwego określenia granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zmierzają do podważenia stanowiska Sądu I instancji, że w postępowaniu wpadkowym - za jakie Sąd uznał postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych - brak podstaw do oceny czy organ, któremu zlecono przeprowadzenie badania, posiada wymagane kwalifikacje i tym samym, czy zasadnie został upoważniony do przeprowadzania tych badań.

30 W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegającego na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi - jak już wskazano - Sąd I instancji nie zajmował się, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca w ogóle nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy. Nie mogą więc być merytorycznie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skierowane przeciwko sposobowi udzielenia upoważnienia jednostce badającej i kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego, bowiem te kwestie, zgodnie z niezakwestionowanym stanowiskiem Sądu I instancji, pozostają poza granicami sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 464/15).

31 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji.

32 O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.