Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II GSK 2463/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II GSK 2463/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 1351/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Bd 1351/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 W dniu [...] października 2012 r. A. Sp. z o.o. w K. (dalej "skarżąca") złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Toruniu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję z [...] marca 2010 r., odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r., na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego.

5 Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z [...] czerwca 2014 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] lipca 2010 r.

6 Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

7 Organ wskazał, że postępowanie odwoławcze dotyczy zezwolenia z [...] lipca 2007 r., udzielonego na 6 lat, które wygasło [...] lipca 2013 r. Z upływem tego dnia doszło automatycznie do usunięcia jej z obrotu prawnego. Wobec tego nie jest możliwe, aby organ we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia

8 WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję.

9 W ocenie Sądu, wpływ wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. na treść decyzji kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym wyraża się, co do zasady, koniecznością dokonania przez organ oceny, czy przepis stanowiący podstawę prawną tej decyzji ma charakter techniczny czy nie i czy w zależności od wyniku tej oceny mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Rozważania te jednak pozostają na uboczu istoty rozpoznawanej sprawy.

10 WSA wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja ostateczna istnieje w sensie formalnym (nie została usunięta z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności), ale wygasła, zachodzi przypadek niedopuszczalności wznowienia z przyczyn przedmiotowych, ewentualnie w przypadku gdy blednie postępowanie wznowiono, lub okoliczność ta zaistniałaby w toku postępowania wznowieniowego – podlega ono umorzeniu na zasadach ogólnych.

11 Sąd stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany (w trybie nadzwyczajnym) innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego. W sytuacji, gdy wygasła już decyzja "podstawowa", wówczas jej byt prawny podzieliła także decyzja "dodatkowa", kończąca postępowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Okoliczność taka zaistniała w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego, albowiem decyzja z [...] lipca 2007 r. zezwalająca skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach wygasła z [...] lipca 2013 r.

12 WSA zaakceptował stanowisko organu, że na skutek wygaśnięcia decyzji – zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa – rozpatrywanie kwestii zmiany zezwolenia zawartego w decyzji, która wygasła, a zatem została usunięta z obrotu prawnego, w kontekście wydanego orzeczenia TSUE było bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 nr 749 ze zm., dalej "o.p."), co powoduje niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

13 Konsekwencją stwierdzenia bezprzedmiotowości był brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wykluczało możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 o.p.

14 Wobec tego WSA uznał za prawidłowe umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p.

15 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

16 Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 128 w zw. z art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1), 2) lit a) i b), pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) w zw. z art. 241 § 2 pkt 2) w zw. z art. 243 § 1,2 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1), 2) i 3) lit a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 253a o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.:

17 a) wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie WSA nie istnieje), w sytuacji, gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (decyzji w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia),

18 b) wskutek błędnego przyjęcia, że decyzją będąca przedmiotem postępowania (decyzja w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia) wygasła, w sytuacji, gdy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika m.in. z treści obowiązujących przepisów ani z treści analizy prawnej przeprowadzonej przez WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

19 W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie jest zasadna podlega oddaleniu.

23 W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

24 Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

25 Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania.

26 Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] sierpnia 2016 r., uznał, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Kontrolowaną przez Sąd I instancji decyzją Dyrektor Izby Celnej w Toruniu po pierwsze, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2014 r. wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r. w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w zakresie zmiany miejsca urządzania gier i po drugie, umorzył postępowanie w sprawie. Według Sądu I instancji, w toku postępowania wznowieniowego decyzja o udzieleniu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych już wygasła, co nastąpiło z [...] lipca 2013 r. Tego rodzaju sytuację uznać należało za skutkującą umorzeniem postępowania wznowieniowego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

27 W związku z powyższym przypomnieć należy, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie toczyło się wobec wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] lipca 2010 r., którą to decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z [...] marca 2010 r., odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r., udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego w zakresie dotyczącym zmiany miejsc urządzania gry.

28 W związku z powyższym podkreślić należy, że poza sporem wina znajdować się okoliczność, że byt prawny wskazanej wyżej decyzji z [...] lipca 2010 r. był ściśle związany z okresem obowiązywania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z [...] lipca 2007 r., która to decyzja wygasła z dniem [...] lipca 2013 r. Tak więc w toku postępowania o wznowienie postępowania decyzja w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie tej działalności utraciła byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania – czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. – nie istniał.

29 Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

30 Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

31 Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że z przywołanego przepisu nie wynika, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 o.p. Konsekwencją jej stwierdzenia jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy (vide wyrok NSA z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2676/14, wyrok NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2336/14).

32 Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 o.p., może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

33 W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie było i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z [...] lipca 2010 r.

34 Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie odmowy zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego.

35 Z tych względów zasadnie Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu o umorzeniu wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. jest prawidłowe.

36 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.