Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2022 r., II GSK 2422/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2022 r., II GSK 2422/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 821/19 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2019 r. nr 2401-IOA1.4200.2.2018.EB w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. Sp. z o.o. w S. 1470 (tysiąc czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 II GSK 2422/21

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 17 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/GI 821/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2019 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

4 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

5 P. Sp. z o.o. w S. (dalej "skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą od 19 lutego 2010 r. w zakresie m.in. wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej.

6 Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach 20 sierpnia 2014 r. wydał na rzecz skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w S., na czas nieokreślony. W składzie podatkowym prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie produkcji olejów smarowych. W związku z prowadzoną działalnością podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101943 od podmiotów zarejestrowanych do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Olej napędowy przewożony był bezpośrednio do składu podatkowego. Towar ten był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nabyty olej napędowy wykorzystywany był do produkcji oleju smarowego (CN 27101999), który następnie w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zbywany był na rzecz różnych podmiotów z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

7 W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ustalono, że podatnik złożył deklaracje VAT-14 za okres listopad i grudzień 2016 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, nie wpłacił jednak należnego podatku, co było niezgodne z przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej "ustawa VAT"). Ponadto ustalono, że podatnik posiadał zaległości podatkowe z tytułu niezapłacenia należności wynikającej z deklaracji AKC-4 (deklaracja dla podatku akcyzowego) za miesiące październik 2016 r. i luty 2017 r. oraz z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc luty 2017 r.

8 Postanowieniem z 11 lipca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia.

9 1

10 II GSK 2422/21

11 Pismem z 19 lipca 2017 r. wezwano skarżącą do usunięcia uchybień w terminie 7 dni poprzez wpłatę należnego podatku w związku z zobowiązaniem powstałym w tytułu VAT-14 za miesiące listopad i grudzień 2016 r., z tytułu deklaracji AKC-4 za miesiące październik 2016 r. i luty 2017 r. oraz z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc luty 2017 r.

12 Pismem z 1 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącej poinformował organ o złożeniu korekt deklaracji VAT-14 za okres od września do grudnia 2016 r. oraz o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiące wrzesień 2016 r. i październik

13 2016 r. Spółka wskazała, że do dokonywanych przez nią nabyć

14 wewnątrzwspólnotowych nie ma zastosowania przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT

15 i wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

16 Postanowieniem z 7 września 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za miesiąc wrzesień 2016 r. oraz październik 2016 r. w związku ze złożeniem 1 sierpnia

17 2017 r. korekt deklaracji VAT-14 za ww. miesiące. Przedmiotowe rozstrzygnięcie

18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 26 października 2017 r.

19 utrzymał w mocy.

20 Pismem z 8 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji poinformował skarżącą o bezskuteczności złożonych korekt zerowych ze względu na prowadzone w stosunku do powyższych okresów postępowania kontrolne, powołując art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."), zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w tym przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę ojej bezskuteczności.

21 W piśmie z 9 sierpnia 2017 r. skarżąca wyraziła pogląd, że w sprawie złożonych

22 korekt deklaracji VAT-14 nie znajduje zastosowania art. 81b § 1 pkt 1 o.p. Powołała się przy tym na informację kierownika nadzorującego pracowników prowadzących kontrole celnoskarbowe, że prowadzone kontrole dotyczą jedynie rozliczenia deklaracji VAT-7.

23 Pismem z 22 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie poinformował o złożeniu przez podatnika zerowej korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. oraz o prowadzeniu kontroli podatkowych przez Urząd Skarbowy w Będzinie

24 2

25 II GSK 2422/21

26 w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., sierpień 2016 r. i październik 2016 r., a także prowadzeniu postępowań kontrolnych przez Urząd Celno-Skarbowy w Katowicach za okres od sierpnia do grudnia 2016 r.

27 W dniu 21 listopada 2017r. organ wystąpił z zapytaniem do Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, na jakim etanie jest prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2016 r. W odpowiedzi, organ ten poinformował, że prowadzone postępowania są w toku, a z uwagi na niekompletny materiał dowodowy nie ma możliwości zakończenia tych postępowań.

28 W dniu 17 stycznia 2018r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że skarżąca posiada zadłużenie w wysokości 335.783,76 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, które spłaca w ratach.

29 Pismem z 1 lutego 2018 r. strona wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego lub jego umorzenie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskazując, że nie była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14 ani do zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 103 ust.5a ustawy o VAT, zatem żadna zaległość nie powstała. Strona powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lutego 2018r. sygn. akt III SA/GI 983/17 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2017r., w której organ podatkowy nie podzielił poglądu skarżącej w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego i uznał za nieprawidłowe przedstawione przez nią stanowisko.

30 Postanowieniem z 24 maja 2018 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach odmówił zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

31 Decyzją z 24 maja 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach cofnął skarżącej z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

32 Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 2.803.151 zł, która wynika ze złożonych deklaracji VAT-14 za listopad oraz grudzień 2016 r. W związku z nieuiszczeniem zaległości podatkowych został naruszony warunek określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze

33 3

34 II GSK 2422/21

35 zm.; dalej "u.p.a.") i powstała przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych wynikająca z art. 52 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

36 Decyzją z 23 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy powyższą decyzję.

37 W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uzyskał aktualne informacje w sprawie zaległości podatkowych skarżącej: - Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu w pismach z 3 grudnia 2018 r. i 15 lipca 2019 r. przekazał informacje dotyczące stanu wykonania decyzji ratalnej wydanej podatnikowi w związku z zaległością podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2016 r. oraz przekazał wydruk karty kontowej podatnika dotyczącej powyższego podatku. Poinformował, iż w zakresie powyższego zobowiązania skarżąca dokonała w terminie płatności rat płatnych do 12 lutego 2018r.,

38 12 marca 2018 r. i 10 kwietnia 2018 r. Rata z terminem płatności 10 stycznia 2018 r.

39 objęta jest korespondencją w związku z żądaniem przeksięgowania nadwyżki VAT za

40 grudzień 2017 r. na poczet ww. płatności. Rata z terminem płatności 10 maja 2018 r.

41 w kwocie 73 804.50 zł została wygaszona z powodu braku zapłaty. Zaległość ta została

42 objęta postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego

43 wystawionego 21 czerwca 2018 r. z roszczeniem w wysokości 212 947,20 zł

44 (należność główna 73 804,50 zł). Urząd Celno-Skarbowy w Katowicach pismem z 10

45 lipca 2019 r. poinformował, że postępowania w sprawie rzetelności deklarowanych

46 podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od

47 towarów i usług za miesiące sierpień 2016 r. - grudzień 2016 r. wszczęte w okresie

48 grudzień 2016 r. - styczeń 2017 r. są w toku. Weryfikacje nabyć oraz dostaw

49 wewnątrzwspólnotowych dokonane przez administracje podatkowe państw

50 członkowskich właściwych dla kontrahentów skarżącej wskazują na nieprawidłowości

51 w zakresie rozliczeń transakcji tj. w transakcjach występują tzw. "znikający podatnicy"

52 lub podmioty nieosiągalne pod adresem ich siedziby. Materiał dowodowy spraw nie

53 jest jeszcze kompletny.

54 Organ stwierdził, że skarżąca posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca posiadała zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa jak również nie dokonała zapłaty tych zaległości w terminie 7 dni od doręczenia wezwania do usunięcia uchybień. W świetle powyższego stwierdził, że skarżąca naruszyła warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a., nie

55 4

56 II GSK 2422/21

57 dokonała zapłaty zaległości w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia wezwania do usunięcia uchybień, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach związany postanowieniami art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zasadnie cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

58 Ponadto stwierdzono, że skarżąca posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., która została objęta postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego 21 czerwca 2018 r. z roszczeniem w wysokości 212 947,20 zł (należność główna 73 804,50 zł).

59 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany w materiale dowodowym, a wszystkie liczne dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia decyzji, stanowiły integralną część prowadzonego postępowania.

60 WSA w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję.

61 Zdaniem WSA, poza sporem było: wykazanie przez skarżącą w deklaracjach podatku VAT, którego skarżąca nie zapłaciła, również po wezwaniu poprzedzającym wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, skorygowanie deklaracji VAT-14 za okresy od września do grudnia 2016 r.

62 Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych o bezskuteczności dokonanych korekt, zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. Wskazał, że z akt sprawy wynikało, że Śląski Urząd Celno-Skarbowy w Katowicach 12 grudnia 2016r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT za listopad 2016 r., a 19 stycznia 2017 r. postępowanie w tym zakresie organ ten wszczął w odniesieniu do grudnia 2016 r. Postępowania kontrolne zostały również wszczęte za miesiące sierpień 2016 r. oraz wrzesień i październik 2016 r. i pozostawały w toku.

63 WSA wskazał, że w przedmiocie wywoływania skutków przez złożone korekty deklaracji VAT-14 wypowiedział się WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 1 marca 2018 r., sygn. III SA/GI 1082/17, oddalającym skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25

64 5

65 II GSK 2422/21

66 października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za wrzesień 2016 r. w związku ze złożonymi 1 sierpnia 2017 r. korektami deklaracji VAT-14.

67 Wobec tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo stwierdził bezskuteczność złożenia 1 sierpnia 2017 r. korekt deklaracji VAT-14 za listopad i grudzień 2016 r., skoro organ w tym czasie prowadził już postępowania kontrolne za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. Zatem złożone korekty nie wywołały skutków prawnych, o czym organ prawidłowo powiadomił podatnika. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 o.p. został uznany za bezzasadny.

68 WSA uznał, że stwierdzone zaległości, mimo wezwania skarżącej do ich zapłaty

69 w terminie 7 dni, nie zostały zapłacone, co zobligowało organ do wydania decyzji o

70 cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Organy prawidłowo

71 zastosowały przepisy art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a., które

72 przywołały i wyjaśniły ich zastosowanie. W związku z nieuiszczeniem zaległości

73 podatkowych został naruszony warunek określony w art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

74 (nieposiadanie zaległości) i tym samym powstała przesłanka do cofnięcia zezwolenia

75 na prowadzenie składu podatkowego określona w art. 52 ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

76 Zdaniem WSA, organy nie naruszyły art. 103 ust. 5 ustawy VAT, bowiem ten

77 przepis nie stanowił materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Kwestia zastosowania tego przepisu w działalności gospodarczej skarżącej była przedmiotem odrębnego rozstrzygania w innych postępowaniach (interpretacja podatkowa, postępowanie kontrolne).

78 W ocenie Sądu, organ odwoławczy, nie naruszył zasady dwuinstancyjności, bowiem fakt posiadania innych niezapłaconych przez skarżącą zaległości publicznoprawnych (podatek dochodowy) nie determinował wydania decyzji w przedmiotowej sprawie, jednak zaprzestanie spłacania rat w zaległościach z tytułu podatku dochodowego spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego i tych okoliczności skarżąca nie kwestionowała. Organ odwoławczy jedynie zaktualizował informacje o stanie zadłużenia skarżącej, co jednak nie miało wpływu na zaskarżoną decyzję i nie stanowiło nowej podstawy faktycznej w postępowaniu odwoławczym.

79 Wobec tego Sąd stwierdził, że zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

80 6

81 II GSK 2422/21

82 WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem reguł postępowania, strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko i przekonująco przedstawił przebieg postępowania, omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy, który poddał rzetelnej ocenie. Ponadto, wyjaśniono w sposób wyczerpujący podstawę materialnoprawną decyzji.

83 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzuciła:

84 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ: tj.

85 a. art. 122 w zw. z naruszeniem art. 123, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 o.p. poprzez

86 niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

87 faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w

88 nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych

89 okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału

90 dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie twierdzeń przedstawionej opinii

91 doradców podatkowych, nie odniesienie się do wszystkich kwestii podnoszonych w

92 odwołaniu.

93 b. art. 121 § 1 o.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 o.p. poprzez

94 rozpatrzenia wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego

95 na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;

96 c. art. 120 o.p. w zw. z naruszeniem z art. 187 § 1, 210 § 1 i 4 o.p. polegające na

97 przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem z naruszeniem

98 powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;

99 d. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania

100 podatkowego z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na nowej podstawie faktycznej w

101 postaci ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od osób

102 prawnych, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez Organ szerszej podstawy

103 faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, od uznanej za udowodnioną przez

104 7

105 II GSK 2422/21

106 Organ I instancji, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej do zaskarżenia

107 orzeczenia.

108 e. art. 81 b § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie prawo

109 Skarżącej do złożenia korekt deklaracji VAT-14 za okresy listopad i grudzień 2016 r.

110 uległo zwieszeniu i złożone deklaracje są bezskuteczne, w sytuacji gdy prowadzone

111 wobec Spółki postępowanie kontrolne nie dotyczy prawidłowości rozliczania podatku

112 od towarów i usług z tytułu WNT paliw silnikowych,

113 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

114 a. art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że normą wskazanego

115 przepisu może zostać objęte wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego

116 niebędącego paliwem silnikowym, którego wytwarzanie lub którymi obrót nie wymaga

117 uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo

118 energetyczne (dalej: "Prawo energetyczne"),

119 b. art. 103 ust. 5a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż

120 stanowi on podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w

121 sytuacji gdy podatek od towarów i usług został rozliczony przez Stronę w deklaracji

122 VAT-7,

123 c. art. 52 ust. 2 pkt 4) w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4) u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż

124 zachodzi przesłanka do cofnięcia stronie zezwolenia na prowadzenie składu

125 podatkowego z uwagi na zaległość w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy strona

126 takiej zaległości nie posiada, gdyż należny podatek od towarów i usług we wskazanych

127 przez organ okresach, został przez Stronę rozliczony w deklaracji VAT-7 za

128 odpowiedni okres.

129 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

130 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

131 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

132 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w

133 8

134 II GSK 2422/21

135 niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

136 W rozpatrywanej sprawie spór prawny dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie cofnięcia udzielonego skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem.

137 Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ administracji publicznej, prowadząc przedmiotowe postępowanie, podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonał jego prawidłowej subsumpcji pod wskazane normy prawa materialnego, tj. przepisy art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. i art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Sąd uznał, że: po pierwsze, skarżąca spółka w deklaracjach VAT-14 za listopad i grudzień 2016 r. wykazała do zapłaty podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 2.803.151 zł, którego nie zapłaciła w terminie; po drugie, dokonana przez spółkę korekta ww. deklaracji z mocy art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. jest bezskuteczna, i wreszcie po trzecie, przepis art. 103 ust. 5a ustawy VAT nie stanowił materialnoprawnej podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, kwestia jego zastosowania jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia w postępowaniach o wydanie interpretacji podatkowej i postępowania kontrolnego.

138 Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji przede wszystkim błędną wykładnię art. 103 ust. 5a ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że stanowi on podstawę do określenia zobowiązania skarżącej spółki; podczas gdy zdaniem skarżącej powyższy przepis nie ma zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. W ocenie skarżącej spółki nie była zatem zobowiązana do składania deklaracji VAT-14 i w konsekwencji płacenia podatku VAT. W uzasadnieniu spółka wskazała na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2018r., sygn. akt III SA/GI 983/17,

139 9

140 II GSK 2422/21

141 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2017r.

142 Niewątpliwie istotą opisanego wyżej sporu prawnego jest rozstrzygnięcie czy

143 zaistniały przesłanki określone w art. 52 ust. 2 u.p.a. do cofnięcia skarżącej spółce

144 zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga

145 w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu określonego w pkt 2) c petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego podniesiono zarzut błędnego zastosowania art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

146 Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca spółka prowadząca działalność polegającą m. in. na nabywaniu oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, złożyła deklaracje VAT-14 za listopad i grudzień 2016 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Organy obu instancji uznały, że spółka zobowiązana była na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy VAT do uiszczenia należnego podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 2.803.151 zł., którego nie zapłaciła. Powstała zaległość z tytułu podatku towarów i usług wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-14.

147 Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do przyjęcia przez organy obu instancji, że spełniły się przesłanki do zastosowania wobec skarżącej spółki sankcji administracyjnej w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko zaakceptował, przyjmując, że organy prawidłowo uznały, że zaległość w uiszczeniu przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług uzasadniała zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Zgodnie z pierwszym powołanym przepisem właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48 z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który m.in. nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne, i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu.

148 Za bezsporne zatem należy uznać, że obowiązek spółki zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw zanim stanie się on wymagalny, wynikał z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT .

149 10

150 II GSK 2422/21

151 Odnosząc się w tym miejscu do zawartych w punktach 2a i 2b petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 103 ust. 5a ustawy VAT należy stwierdzić, że problem prawny, którego dotyczy powyższy zarzut był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 28 marca 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 206/18; 22 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1066/19 i w sprawie sygn. akt I FSK 1911/18, a także z 28 lutego 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1851/17. Stanowisko, jakie zostało przyjęte w tych orzeczeniach jest odmienne od prezentowanego w zaskarżonym wyroku. Opiera się ono przede wszystkim na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 wydanym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 17 października 2019 r. w sprawie I FSK 2248/18.

152 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całości jednolite stanowisko odnośnie do wykładni oraz stosowania art. 103 ust. 5a ustawy VAT, zaprezentowane w cytowanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając że jest ono utrwalone i trafne również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

153 Wskazane wyżej orzeczenie prejudycjalne TSUE zostało wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), a więc wiąże wprost sąd krajowy, który wystąpił do Trybunału. Oddziałuje ono jednak również na rozstrzygnięcia w innych sprawach sądowych, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa unijnego. Zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004 nr 90 poz. 864/30 -tekst skonsolidowany uwzględniający zmiany wprowadzone Traktatem z Lizbony), z której wywodzona jest przez TSUE zasada pierwszeństwa i efektywności prawa Unii oznacza związanie stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach Trybunału wszystkich sądów, jak również organów podatkowych (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964r. w sprawie Costa 6/64 dostępny na www.eur-lex.europa.eu). Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach, a w szczególności na sądach ostatniej instancji, spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć

154 11

155 II GSK 2422/21

156 niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm - nie stosując sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego.

157 NSA będąc sądem unijnym, jest zatem zobligowany przy ocenie legalności postępowania przed WSA oraz kontroli działalności administracji publicznej uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku, wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego.

158 Realizacja zasady bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego (art. 90 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) wymaga więc, aby w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w celu rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej uwzględnić wyrok TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy te stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69."

159 Naczelny Sąd Administracyjny przy zarzucie błędnej interpretacji i zastosowania przepisu prawa materialnego musi uwzględniać zgodność analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług m.in. z przepisami unijnymi, w czym zasadnicze znaczenie przyznać należy interpretacji dokonywanej w tym zakresie przez TSUE.

160 Skarżąca spółka zarzuciła błędną wykładnię i zastosowanie art. 103 ust 5a ustawy VAT. Jakkolwiek skarżąca spółka w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu niezgodności tego przepisu z Dyrektywą 112/2006/WE Rady, to niewątpliwie istotą sporu, z którego wynikały zarzuty skargi kasacyjnej, było rozstrzygnięcie o zakresie podlegania obowiązkowi określonemu w przepisie ustawy o podatku od towarów i usług.

161 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 103 ust. 5a ustawy VAT, będący przedmiotem sporu interpretacyjnego, obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Inne kwestie związane np. z przedmiotem

162 12

163 II GSK 2422/21

164 wewnątrzwspólnotowego nabycia (pojęcie "paliwo silnikowe") mają znaczenie pośrednie.

165 Istotą wyroku TSUE z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 jest przesądzenie, że konstrukcja art. 103 ust 5a ustawy VAT nakładającego obowiązek zapłaty podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112/2006/WE Rady, jest sprzeczna z przepisami tej dyrektywy. Zgodnie z ostatnim powołanym przepisem, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten implementowany został w art. 20 ust. 5 ustawy VAT.

166 TSUE w zaprezentowanym wyroku zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy VAT jako naruszającą przepisy dyrektywy 2006/112AA/E stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a ustawy VAT, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a ustawy VAT.

167 Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest taki, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a ustawy VAT, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak wewnątrzwspólnotowe nabycie innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

168 13

169 II GSK 2422/21

170 Innymi słowy, uwzględniając zawarte w powołanym wyroku TSUE wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego

171 o kodzie CN 2710 19 43, na podatniku nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust.

172 5a ustawy VAT.

173 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w oparciu o przepis art. 103 ust. 5a organy ustaliły, a Sąd pierwszej instancji to zaakceptował, obowiązek uiszczenia przez skarżącą kasacyjnie podatku VAT. Nieuiszczenie tego podatku przez skarżącą spółkę doprowadziło do uznania, że powstała zaległość, która w konsekwencji stanowiła przesłankę wydania decyzji o cofnięciu jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ( art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

174 Mając na uwadze wyżej omówione konsekwencje wynikające z wyroku TSUE

175 w sprawie C - 855-19 należy stwierdzić, że ustalonym stanie faktycznym i prawnym

176 rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia przepisów wskazanych w pkt 2) c petitum

177 skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie. Nie zaktualizowały się bowiem

178 przesłanki wymienione w art. 52 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. do

179 zastosowania w stosunku do skarżącej spółki wskazanej w tych przepisach sankcji

180 administracyjnej.

181 Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.

182 Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien rozważyć przywołane powyżej wskazówki wynikające z wyroku TSUE w sprawie C - 855/19 oraz z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 28 marca 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 206/18; 22 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1066/19 i w sprawie sygn. akt I FSK 1911/18, a także z 28 lutego 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1851/17 ) co do obowiązku skarżącej spółki zapłaty podatku VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, w kontekście zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek z art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

183 14

184 II GSK 2422/21

185 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) oraz art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia. Na koszty postępowania składały się wpis od skargi (500 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za reprezentowanie skarżącej przed Sądem pierwszej instancji (480 zł) oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej (240 zł).

186 15