Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r., II GSK 2314/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r., II GSK 2314/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3473/13 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 3473/13, oddalił skargę C. V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z [...] października 2013 r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji o umorzeniu postępowania.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

4 Minister Finansów decyzją ostateczną z [...] stycznia 2010 r., nr [...] na podstawie art. 208 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), w związku z art. 118 i 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: ustawa o grach hazardowych), umorzył postępowanie w sprawie z wniosku C. V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonie gier na automatach w P.

5 C. V. Sp. z o.o. wnioskiem z 25 października 2012 r. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r. Jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

6 Skarżąca, nawiązując do powołanego wyroku podniosła, że przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L. 1998.204.37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE). Uchybienie to powoduje, iż decyzję wydaną w oparciu o te przepisy należy uznać za wydaną bez podstawy prawnej.

7 Minister Finansów postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] stycznia 2010 r., a następnie decyzją z [...] lipca 2013 r. odmówił jej uchylenia, podnosząc, że nie zaistniała podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zdaniem organu norma art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Wyrok TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji. Odwołując się do wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. podkreślił, że przedmiotem postępowania prowadzonego przed TSUE było rozstrzygniecie skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pytań prejudycjalnych, czy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE. Analiza orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zakwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, zakazujące wydawania, przedłużania lub zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, nie zostały autonomicznie uznane za przepisy techniczne. Określenia użyte w orzeczeniu, że określone przepisy krajowe "mogą" powodować ograniczenia, czy że "mogą potencjalnie" stanowić przepisy techniczne, oznaczają, że ustalenia czy takie okoliczności zaistniały TSUE pozostawił do oceny w ramach procedury krajowej. Dokonując szczegółowej analizy zakwestionowanych przepisów w odniesieniu do segmentu działalności w zakresie salonów gier na automatach, Minister Finansów uznał, że nie stanowią one przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Organ podkreślił, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

8 Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła odwołanie od tej decyzji.

9 Minister Finansów decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

10 W uzasadnieniu organ ponownie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, których dotyczył wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Na tę okoliczność wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których przesądzono, że w świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. brak jest podstaw do kwestionowania przepisów ustawy o grach hazardowych i uznania ich za przepisy techniczne.

11 Dokonując oceny zakwestionowanego przepisu art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, organ stwierdził, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. odnosi się do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych tj. gier, które urządzane są poza kasynami gry oraz salonami gier na automatach, co powoduje, że podlegają one zasadniczo różnemu reżimowi, niż gry na automatach urządzane w salonach gier na automatach.

12 Minister Finansów uznał za niezasadne twierdzenie skarżącej, że skutkiem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych było całkowite wyeliminowanie z obrotu oprogramowania do automatów do gier oraz samych urządzeń. Zmiana regulacji w zakresie urządzania gier na automatach nie wiąże się dla podmiotów prowadzących dotychczas działalność w zakresie salonów gier na automatach z większymi utrudnieniami, jeżeli podmiot ten jest nadal zainteresowany wykonywaniem działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. Procedura uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry przebiega w zasadzie w tożsamy sposób co niegdyś procedura uzyskania zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Odmienność stanowią jedynie zmienione w stosunku do poprzedniej regulacji limity lokalizacyjne, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

13 Organ zauważył, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie kreują żadnych wymogów dotyczących obrotu automatami, a tym samym nie ma barier do ich wykorzystania w innych państwach członkowskich UE. Ponadto, nie można wykluczyć takiej modyfikacji automatów, która pozbawi je cech automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co spowoduje, że ich wykorzystywanie na rynku nie będzie podlegało przepisom ustawy o grach hazardowych.

14 Według Ministra Finansów, potwierdza to tezę o nietechnicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, będących przedmiotem orzeczenia TSUE, ponieważ kwestionowane przepisy nie będą w sposób istotny wpływały na właściwości lub sprzedaż produktów. W zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla tych automatów.

15 Minister Finansów podkreślił ponadto, że na przedstawioną ocenę nie wpływają ustanowione w omawianej ustawie limity kasyn gry, ponieważ wraz z ich ustanowieniem ustawodawca wprowadził regulacje zarówno ułatwiające podmiotom dostęp do rynku kasyn gry, jak i zwiększające możliwość eksploatacji automatów do gier w kasynach gry. Wraz z przesunięciem działalności do kasyn ustawodawca zwiększył maksymalną ilość automatów, które mogą być eksploatowane w kasynie gry do 70 sztuk (co odpowiada maksymalnemu limitowi automatów eksploatowanych w salonach gier na automatach na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych), zwiększając tym samym możliwość wykorzystania automatów do gier. Ponadto ustawa o grach hazardowych w stosunku do obowiązującej poprzednio ustawy o grach i zakładach wzajemnych umożliwia nowym podmiotom łatwiejszy dostęp do rynku hazardowego, gdyż nie przewiduje możliwości przedłużania udzielonych koncesji.

16 Minister Finansów podniósł, że dalsze użytkowanie w kasynie automatu przeznaczonego do salonu gier nie wymaga zmiany jego właściwości. Podkreślił również, że maksymalne limity automatów do gier, które mogą być eksploatowane w salonach gier i kasynach nie były i nie są wykorzystywane. Oznacza to, że podmioty same wpływają na wielkość obrotów automatami, nie wykorzystując w pełni możliwości wynikających z ustawy. Nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność, iż automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym należy założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. oddalił skargę wniesioną przez C. V. Sp. z o.o.

18 Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wskazała na okoliczność wydania przez TSUE 19 lipca 2012 r. wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11.

19 WSA uznał, że główną kwestią w sprawie jest techniczny charakter przepisu art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, stanowiącego podstawę wydania decyzji z 25 stycznia 2010 r. o umarzeniu postępowania z wniosku skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którego wznowienia domagała się strona.

20 Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu obszernych fragmentów wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. stanął na stanowisku, że powołany przepis nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie wpływa w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż automatów do gier.

21 WSA podzielił w tej kwestii stanowisko Ministra Finansów i stwierdził, że rynek automatów do gier w Europie jest znaczny, natomiast ograniczenie rynku gier na automatach w Polsce nie będzie miało poważniejszego wpływu na ten sektor w UE.

22 Odnosząc się do przedstawionego w skardze argumentu spadku popytu na automaty do gier, WSA zauważył, ż ogranicza się on wyłącznie do rynku krajowego, pomijając całkowicie możliwość prowadzenia wymiany handlowej z podmiotami z innych państw, a także możliwość wykorzystania automatów do gier w innych państwach UE. Zdaniem Sądu z literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/ 34/WE wynika, że przepis ten mówi w tym kontekście jedynie ogólnie o "obrocie" produktami, stwierdzając, że "innymi wymaganiami" są warunki, które na taki obrót mogą istotnie wpłynąć. Wobec tego jeżeli obrót danym produktem, w tym też automatem do gier, jest pod rządami określonych przepisów nadal dopuszczalny w układzie transgranicznym, to tym samym obrót ten nie zostaje ograniczony, a w każdym bądź razie nie zostaje ograniczony w stopniu istotnym, zaś przepisy regulujące ów obrót nie mogą być wówczas uznane za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE. W sytuacji więc gdy pod rządami przepisów ustawy o grach hazardowych, automaty do gier mogą być nadal skutecznie komercjalizowane na ogromnym rynku gier hazardowych poza granicami państwa polskiego oraz w Polsce, to tym samym nie można powiedzieć, aby doszło do "istotnego wpływu na obrót" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE.

23 Sąd zauważył, że w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE mowa jest ogólnie o "obrocie", a nie o "obrocie krajowym" i dlatego potencjalny, dozwolony prawnie obrót transgraniczny, również musi być uwzględniony przy kwalifikacji danych przepisów jako "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE.

24 Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma uzasadnienia twierdzenie, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią przeszkodę w handlu automatami do gier. Przepisy niebędące przeszkodami w handlu wewnątrzunijnym i niestanowiące przeszkód w swobodnym przepływie towarów nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie podlegają obowiązkowi uprzedniej notyfikacji na podstawie powołanej dyrektywy.

25 Podsumowując, Sądu pierwszej instancji ocenił, że brak było podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2010 r. umarzającej postępowanie w sprawie z wniosku skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonie gier na automatach w P. z uwagi na niestwierdzenie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

26 Wobec ustalenia, że art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, brak było podstaw do odmowy jego stosowania. Oznacza to, że powołany przepis stanowił podstawę do umorzenia postępowania w sprawie o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach w salonie gier na automatach, wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

27 Spółka C. V. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

28 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

29 1. rażące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie wniosku o udzielenie zezwolenia, w sytuacji w której ocena zasadności powołania się przez stronę na artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/ 34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. odnoszącym się do stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, a co wynika z treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r., winna zostać przeprowadzona podczas merytorycznego rozpoznania sprawy w toku postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, a zakończoną wydaniem stosownej decyzji administracyjnej;

30 2. zarzut błędnego zastosowania art. 138 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji w której przepisy te stanowią przepisy techniczne, które nie podlegały procedurze notyfikacji, wobec czego nie mają zastosowania, a zastosowanie mają przepisy dotychczasowe obowiązuje w tym zakresie;

31 3. zarzut naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L nr 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37, ze zm.) w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu pierwszej instancji, nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu, wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek.

32 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

35 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

36 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.

37 Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155 /05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06).

38 Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.

39 Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach.

40 Należy zauważyć, że ocenie Sądu pierwszej instancji podlegała decyzja wydana po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Finansów z [...] stycznia 2010 r. o umorzeniu postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach urządzanych w salonie gier na automatach.

41 Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podniosła żadnego zarzutu, który wprost nawiązywałby do stwierdzenia Sądu, że decyzja Ministra Finansów z 22 października 2013 r., jest zgodne z prawem i nie narusza art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Co prawda w skardze kasacyjnej został postawiony zarzut "rażącego naruszenia" powołanego przepisu, lecz według skarżącej nastąpiło to poprzez "(...) umorzenie postępowania w sprawie wniosku o udzielenie zezwolenia (...)". Tak sformułowany zarzut świadczy o tym, że strona nie dostrzegła istotnej różnicy między postępowaniem zakończonym wydaniem przez Ministra Finansów decyzji z [...] stycznia 2010 r., a postępowaniem prowadzonym na skutek wniosku o wznowienie. Postępowanie zakończone zaskarżoną do WSA decyzją nie zostało bowiem umorzone, lecz Minister Finansów odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2010 r. o umorzeniu postępowania. Ponadto w omawianym zarzucie skarżąca powiązała naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z powinnością oceny zasadności powołania się przez nią na art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE "(...) podczas merytorycznego rozpoznania sprawy w toku postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, a zakończoną wydaniem stosownej decyzji administracyjnej (...). Podkreślenia w związku z tym wymaga, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest sprawdzenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku stwierdzenia takiej wady – sprawdzenie, czy nie wpłynęła ona na treść decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest więc instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1545/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

42 Po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które otwiera postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. W przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny, organ przeprowadza postępowanie w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, której postępowanie dotyczy oraz wydaje jedną z decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, określonych w art. 245 § 1 O.p. Decyzja taka zawiera rozstrzygnięcie zarówno co do podstaw wznowienia, jak i co do istoty sprawy objętej wznowionym postępowaniem, w którym wydana była decyzja ostateczna. W sytuacji, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, to odmawia uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Natomiast w razie stwierdzenia, że nie występuje żadna z podstaw wznowienia wymienionych w pkt 1-11 art. 240 § 1 O.p., organ nie może przejść do merytorycznego rozpoznania sprawy i obowiązany jest wydać decyzję o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., choćby nawet dostrzegał inne wady decyzji, jednak niewymienione w art. 240 § 1 O.p.

43 W rozpoznawanej sprawie ocena stanowiska skarżącej co do zasadności powoływania na art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE nastąpiła na etapie badania zaistnienia podstawy wznowienia postępowania wskazanej przez stronę tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Minister Finansów uznał, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie miał wpływu na treść decyzji z [...] stycznia 2010 r., co oznacza, że powoływanie się przez skarżącą na art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE nie było zasadne. Wobec powyższego zarzut strony zmierzający do wykazania, że kwestia dotycząca art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE powinna być oceniona podczas merytorycznego rozpoznania sprawy jest nie tylko sformułowany niejasno, ale także nie nawiązuje do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

44 Skarżąca zarzuciła natomiast naruszenie przepisów, które w ogóle nie były stosowane przez Ministra Finansów oraz Sąd pierwszej instancji i nie pozostawały w związku z zaskarżoną decyzją. Chodzi o zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Pierwszy z powołanych przepisów wprowadza zakaz przedłużania zezwoleń udzielonych na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, natomiast drugi przewiduje możliwość prowadzenia wymienionej działalności do czasu wygaśnięcia zezwoleń na dotychczasowych zasadach, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zakres regulacji objętej powołanymi przepisami nie pozostawia wątpliwości, że nie mają one związku z zaskarżoną decyzją i wyrokiem Sądu pierwszej instancji.

45 Całkowicie niezrozumiały i oderwany od stanu sprawy jest zarzut naruszenia art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Według skarżącej naruszenie wymienionych przepisów nastąpiło "(...) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na decyzji organu pierwszej instancji, nieostatecznej, niewykonanej, a nadto wydanej na podstawie przepisu, wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek". Strona nie wyjaśniła jednak o jakie postanowienie i jaką decyzję chodzi w tym zarzucie i jaki jest ich związek z decyzją kontrolowaną przez Sąd pierwszej instancji.

46 W związku z tak sformułowanymi zarzutami należało uznać, że skarżąca nie podważyła, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiska Ministra Finansów o braku podstaw do uchylenia decyzji Ministra Finansów z 25 stycznia 2010 r., a więc nie odniosła się do istoty sporu.

47 Podkreślenia wymaga, że skarżąca skoncentrowała swoją uwagę na kwestiach związanych z przedstawieniem Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13) oraz zagadnieniu zgodności z Konstytucją ustawy o grach hazardowych. Kwestie te, z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, w ogóle nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie stawia jednak w związku z tym żadnego konkretnego zarzutu, a jedynie wyraża wątpliwość czy ustawa o grach hazardowych w ogóle może być stosowana.

48 W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. W rozpoznawanej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie nie zostały przyporządkowane do właściwej podstawy kasacyjnej, co niewątpliwie także stanowi wadę wniesionego środka odwoławczego.

49 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl – oraz powołane tam orzecznictwo). Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Opisanych komplikacji można byłoby uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

50 W rozpoznawanej sprawie z przyczyn już podanych nie ma możliwości ustalenia na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej rzeczywistej treści postawionych zarzutów. Lektura wspomnianego uzasadnienia nie tylko nie usuwa wątpliwości wynikających ze sposobu w jaki zostały sformułowane zarzuty, lecz czyni je mniej czytelnymi. Świadczą o tym wprost między innymi następujące stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: "Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o grach hazardowych zakazujące przedłużania zezwoleń na prowadzenie salonów gier są bezskuteczne i nieobowiązujące osób fizycznych i prawnych (...). Tym samym, nasza spółka ma prawo ubiegać się o przedłużenie udzielonego zezwolenia. Co prawda opisany powyżej wyrok ETS nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jednak zdaniem spółki "C. F. P." powyższe nie stoi na przeszkodzie złożeniu niniejszego wniosku już w chwili obecnej (...)" (s. 4 skargi kasacyjnej) oraz "W niniejszej sprawie, wyłączając możliwość dwuinstancyjnego postępowania, jak również czynnego udziału strony w postępowaniu, wykluczając udział strony, organ dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia i w sposób procesowy ustalił, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, iż przepisy przejściowe, a w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2, jak również art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w świetle w/w Dyrektywy i nie podlegają notyfikacji dokonując w ten sposób merytorycznej oceny, jednocześnie zamiast decyzji wydając postanowienie w sprawie – odmawiając jej wszczęcia, a tak wydane rozstrzygnięcie zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie utrzymane w mocy, z czym nie sposób się godzić".

51 Z powodu opisanych wad należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

52 Jedynie na marginesie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, będących przedmiotem oceny TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, przyjmując, że przepisy te, w tym art. 129 ust. 2 u.g.h., nie są przepisami technicznymi, nie wymagały notyfikacji Komisji i mogą być stosowane wobec jednostek (por. np. wyroki NSA: z 28 października 2015, sygn. akt II GSK 1708/15 oraz II GSK 1653/15 i z 10 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1567/14).

53 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

54 O kosztach orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. 2013, poz. 490).