Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2021 r., II GSK 214/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2021 r., II GSK 214/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 655/20 w sprawie ze skargi UAB A. w T., Litwa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akr II SA/Rz 655/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi UAB A. w T. (dalej "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z [...] marca 2020 r. oraz decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy w sprawie.

4 Zarzucił:

5 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6 art. 22 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.; dalej "ustawa SENT") poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i błędnym przyjęciem przez Sąd I instancji, że nałożenie sankcji w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT uzależnione jest od stwierdzenia braku zgodności własności fizycznych przewożonego towaru, to jest: rodzaju, ilości, masy lub objętości, z tymi jakie zostały zadeklarowane w zgłoszeniu, które możliwe jest jedynie po dokonaniu oględzin towaru w trybie art. 13 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy brak zgodności własności przewożonych towarów z tymi jakie zostały zadeklarowane w zgłoszeniu wynika z przedstawionej w trakcie kontroli faktury.

7 2) art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niezasadnym przyjęciem, iż organy w przedmiotowej sprawie "błędnie przyjęły, że wobec skarżącej nie zachodzą podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny", co skutkowało uchyleniem zaskarżonych orzeczeń w sytuacji gdy uchylone decyzje zawierają odniesienie zebranego materiału dowodowego do – prawidłowo zinterpretowanych przez organy – przesłanek ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej; a dokonane ustalenia w tym zakresie uzasadniały stanowisko organów – w ramach uznania administracyjnego - w zakresie nieodstępowania od wymierzenia kary pieniężnej.

8 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 i art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "o.p.") w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy SENT poprzez:

9 1) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującą uznaniem, iż:

10 * organy celne I i II instancji nałożyły karę pieniężną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 SENT bez poczynienia należytych ustaleń, w sytuacji gdy dokonane przez organy celne ustalenia w zakresie niezgodności przewożonego towaru były prawidłowe a wskazane jako naruszone przepisy SENT nie wykluczają innej formy dokonania ustaleń w zakresie niezgodności przewożonego towaru aniżeli oględziny i nie nakładają na organ obowiązku każdorazowego przeprowadzenia oględzin, a jedynie stanowią o takim uprawnieniu organu w ramach prowadzonej kontroli przewozu towarów,

11 * organy celne I i II instancji błędnie przyjęły, że wobec skarżącej nie zachodzą podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny, w sytuacji gdy uchylone decyzje zawierają odniesienie zebranego materiału dowodowego do przesłanek ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej; a dokonane ustalenia w tym zakresie uzasadniały stanowisko organów - w ramach uznania administracyjnego – w zakresie nieodstępowania od wymierzenia kary pieniężnej.

12 2) uchylenie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, stan faktyczny został należycie wyjaśniony, a zaskarżone rozstrzygnięcia niebyły dotknięte żadną z wad wskazanych w uzasadnianiu wyroku.

13 W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

14 W piśmie z [...] stycznia 2021 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Wnosząc skargę kasacyjną, organ zażądał rozpoznania tego środka odwoławczego na posiedzeniu niejawnym, a strona przeciwna w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a).

17 Wyjaśnić na wstępie należy również, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej "nowela"), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, chyba że inaczej podano). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

18 Z uwagi na powyższą regulację prawną Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a skarga kasacyjna została uznana za niezasadną. Wobec tego do uzasadnienia niniejszego wyroku Sądu kasacyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

19 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

20 Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie uchylający zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie i decyzję ją poprzedzającą Dyrektora Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu o nałożeniu na UAB A. w T. kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za wskazanie w zgłoszeniu SENT danych towaru co do rodzaju i masy nieodpowiadających stanowi faktycznemu oraz karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie w zgłoszeniu SENT danych dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu niezgodnych ze stanem faktycznym.

21 Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował stanowisko skarżącej, że organy dopuściły się naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez wadliwe ustalenie – w oparciu jedynie o fakturę – że przewożony towar nie odpowiada treści zgłoszenia. Zdanie WSA stwierdzenie niezgodności właściwości fizycznych przewożonego towaru z tymi, jakie zostały zadeklarowane nie może nastąpić w sposób inny, jak poprzez zestawienie treści zgłoszenia z ustaleniami poczynionymi w ramach bezpośredniej inspekcji przewożonego ładunku. W zgłoszeniu wpisano towar o kodzie CN 2707 w ilości 24.042,16 kg, natomiast z analizy danych zawartych na fakturze wynikało, że zgłoszeniu podlegał towar o kodzie CN 2710 jedynie w ilości 4.519 kg, natomiast towar o kodzie CN 2707 w ogóle nie był przewożony w tym transporcie. Brak treściowej korelacji obu wymienionych dokumentów dowodził wyłącznie tego, że stwierdzają one odmienne stany faktyczne, przy czym przynajmniej jeden z nich nie odpowiada rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji zarzucił organom, że nie poczyniły ustaleń, jaki rzeczywiście towar był przewożony.

22 W odniesieniu do wadliwego określenia przez skarżącą w zgłoszeniu SENT naruszenia przez skarżącą numer ciągnika jako [...], podczas gdy z dokumentów przedstawionych przez kierowcę i fizycznie stwierdzonych wynikało, że prawidłowy numer rejestracyjny ciągnika to [...], Sąd pierwszej instancji podważył stanowisko organu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary. Wskazał, że skarżąca niewątpliwie przez pomyłkę zamiast numeru rejestracyjnego podała numer dowodu rejestracyjnego pojazdu, którym dokonywano przewozu. Skarżąca nie dopuściła się więc – jak wymaga tego art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT – zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, bo zgłoszone dane były zgodne z prawdą, lecz pomyliła dane i w konsekwencji podała dane prawdziwe choć niewymagane, w miejsce danych wymaganych. Odnotować trzeba również i to, że w toku kontroli bezproblemowo i szybko ustalono, że podany numer dowodu rejestracyjnego odpowiada pojazdowi, którym dokonano przewozu oraz zweryfikowano numer rejestracyjny tego pojazdu. Z powyższych przyczyn Sąd stwierdził, że organy dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 120 i art. 122, art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust.1 pkt 2 i ust. 3 ustawy SENT w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organy przedwcześnie, bez poczynienia należytych ustaleń nałożyły karę pieniężną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT i jednocześnie błędnie przyjęły, że wobec skarżącej nie zachodzą podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny.

23 Wywiedziona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie skarga kasacyjna została oparta na podstawach wskazanych zarówno w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ( naruszenie prawa materialnego ), jak również w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania). Treść rozbudowanych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazują, że istota skargi kasacyjnej dotyczy w zasadzie dwóch kwestii, a mianowicie: po pierwsze, czy nałożenie kary na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT ( towar przewożony nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu ) jest możliwa wyłącznie po uprzednim dokonaniu oględzin towaru w trybie art. 13 ust. 2 ustawy SENT, oraz po drugie, czy możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wymaga każdorazowego uprawdopodobnienia uszczuplenia dochodów budżetu państwa i powiązania z oceną uchybień formalnych i okoliczności uchybienia, tj. przyczyny uchybienia oraz stopień zawinienia podmiotu wysyłającego, odbierającego albo przewoźnika.

24 Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie.

25 W ocenie NSA, rację miał Sąd I instancji co do braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

26 Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20.000 zł.

27 Przepisy ustawy SENT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, stanowią kompleksową regulację, mającą na celu wyeliminowanie zjawiska wprowadzania do obrotu towarów o szczególnym znaczeniu z jednoczesnym uchyleniem się przez podmioty dokonujące obrotu tymi towarami od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnych. Przepisy te określają zarówno rodzaj towarów, które podlegają obowiązkowi monitorowania, jak również obowiązki związane z przewozem, podmioty zobowiązane do ich realizacji oraz zakres ich obowiązków.

28 Przepisy ustawy SENT ustanawiają administracyjną odpowiedzialność podmiotów uczestniczących w obrocie towarami wrażliwymi, a ta ma charakter obiektywny. To powoduje, że ustalając podstawy odpowiedzialności i nakładając karę organy administracji stwierdzają tylko czy doszło, czy nie do naruszenia przepisów ustawy, nie wartościując powagi naruszenia, ani jego istotności.

29 W tym kontekście należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela i uznaje za własny pogląd wyrażany już w orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że dokonując wykładni przepisów ustawy o SENT normujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, ale w dalszej kolejności w razie potrzeby zweryfikować jej wynik w oparciu o inne rodzaje wykładni, tj. wykładnię systemową i celowościową, mając na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT (zob. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2017r., I OSK 829/17; 12 września 2017r., II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017r., II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016r., I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Wobec tego wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT należy zweryfikować wynikiem innych rodzajów wykładni, a więc odwołaniem do celu ustawy SENT i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Projektodawca wskazał, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Obowiązki te oceniono jednak jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

30 Dokonując wykładni pojęcia "towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu" na gruncie omawianej ustawy należy rozumieć – także przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 3 pkt 7 ustawy SENT - jako podanie przez przewoźnika danych dotyczących samego towaru nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych, które są nieprawdziwe, nie odpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów. Dla wykładni przywołanego pojęcia za prawnie relewantne należy uznać również brzmienie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Skoro kontrola polega na sprawdzeniu danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, to w zgłoszeniu muszą być podane dane odpowiadające rzeczywistemu stanu rzeczy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy SENT, kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Również w tym przepisie mowa jest, o przewozie towarów, przez co należy rozumieć przemieszczenie towaru na lub przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

31 W niniejszej sprawie w zgłoszeniu SENT skarżąca wskazała, że przewożony był towar o kodzie CN 2707 w ilości 24.042,61 kg. Z dołączonej faktury wynikało zaś, że wartość ta odpowiada ilość całego przewożonego ładunku – zarówno tego, który musi był objęty zgłoszeniem, jak również tego, który z tego obowiązku jest zwolniony. Przy czym ustaleń w tym zakresie dokonał organ w oparciu wyłącznie o dane zawarte w fakturze. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w zgłoszeniu SENT skarżąca podała towar w większej ilości niż wymagana.

32 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w celu ustalenia jaki rzeczywiście przewożono towar i czy podlegał on zgłoszeniu w części czy w całości, czy też w ogóle był zwolniony z tego obowiązku, zaistniała konieczność zweryfikowania przez organ rodzaju i ilości przewożonego towaru w drodze oględzin. Innymi słowy, aby przyjąć, że towar w rzeczywistości nie odpowiada co do ilości i rodzaju danym podanym w zgłoszeniu, w sytuacji gdy w zgłoszeniu wskazano całość przewożonego towaru, a organ przyjął, że obowiązkowi zgłoszenia podlegała jedynie część towaru, w celu ustalenia, jaki rzeczywiście przewożono towar i czy podlegał obowiązkowi zgłoszenia, należy dokonać w oparciu o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, co wymaga przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji towaru nie tylko w oparciu o dokumenty, ale również w drodze oględzin. Natomiast organ w rozpoznawanej sprawie przyjął, że istnieje rozbieżność pomiędzy zgłoszeniem a fakturą i weryfikując dane zawarte w fakturze ustalił, że zgłoszeniu podlegał jedynie część przewożonego towaru o kodzie CN 2710 w ilości 4.519 kg.

33 Pamiętać trzeba, że jednym z celów ustawy SENT jest walka z wyspecjalizowanymi grupami przestępczymi, które dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury), co powoduje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru ( druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

34 Stąd też w zaistniałej sytuacji faktycznej organ powinien dokonać oględzin towaru, aby ustalić podstawy do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT

35 Niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że przepis art. 13 ust. 2 ustawy SENT nie nakłada na organ obowiązku dokonywania każdorazowo oględzin przewożonego towaru, a stanowi jedynie o uprawnieniu organu do dokonania kontroli przewozu towarów polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązku w zakresie zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Tym niemniej monitoring przewozu towarów wrażliwych nie polega wyłącznie na weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym w oparciu o dokumentację.

36 Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjne organu Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że każdorazowo w ramach kontroli przewozu towarów podlegających monitorowaniu w celu stwierdzenia naruszenia obowiązków przewoźnika należy dokonywać oględzin towaru. Potrzeba takiej weryfikacji towaru może wynikać z różnorodnych stanów faktycznych, w tym także wówczas, gdy w zgłoszeniu wskazano wszystkie przewożone towary ( tak twierdził przewoźnik, co nie zostało zweryfikowane przez organ w toku kontroli), natomiast organ dokonując weryfikacji faktury uznał, że tylko niektóre towary podlegają zgłoszeniu. Aby uznać, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodzą przesłanki do wymierzenia przewoźnikowi kary na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT należy ustalić, że towar nie odpowiada co do ilości i rodzaju towarowi wskazanemu przez przewoźnika w zgłoszeniu, może nastąpić wówczas, gdy niezgodność taka zostanie stwierdzona przez zestawienie treści zgłoszenia z ustaleniami poczynionymi w ramach bezpośredniej inspekcji przewożonego ładunku.

37 Należy również podzielić stanowisko Sądu co do wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

38 Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

39 W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego.

40 Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust.1 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia.

41 Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności.

42 Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

43 Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Przypomnieć ponownie należy na ratio legis wprowadzenia ww. przepisu.

44 Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20).

45 Wskazana wyżej wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organy orzekające w niniejszej sprawie, dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

46 W świetle powyższej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, NSA zgodził się z Sądem I instancji, że organy przedwcześnie, bez poczynienia należytych ustaleń nałożyły karę na skarżącą za zgłoszenie danych dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu niezgodnych ze stanem faktycznym. Tym samym zarzuty zgłoszone w pkt 1.2 i 2.1 zostały uznane za niezasadne. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres ustaleń faktycznych, jakie w należało w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 Op ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 Op ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 Op ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") i art. 187 § 1 Op ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"). Natomiast przebieg postępowania i poczynione w omawianym zakresie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, stosownie do art. 210 § 4 Op ("Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa").

47 WSA wskazując na konieczność dokonania konkretnych ustaleń, w konsekwencji przedstawionej wykładni, nie naruszył zatem przepisów postępowania wskazywanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

48 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.