Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r., II GSK 2063/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r., II GSK 2063/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Po 341/18 w sprawie ze skargi F.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej za uczestniczenie w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć internetową bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od F.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 18 października 2018 r., sygn. akt III SA/Po 341/18, po rozpoznaniu skargi F.R. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] kwietnia 2018 r.

3 i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z [...] stycznia 2018 r. i jednocześnie stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] grudnia 2015 r., na podstawie której wymierzono F.R. karę pieniężną w wysokości 26 620 zł za uczestniczenie w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć Internet bez zezwolenia oraz orzekł o kosztach postępowania.

4 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

5 Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z [...] grudnia 2015 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 26 620 zł za uczestniczenie, na terytorium RP, w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć Internet przez firmę bet-at-home.com Entertainment GmbH, w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. Wymierzona kara stanowiła 100% uzyskanej wygranej. Rozpoznając odwołanie wnioskodawcy Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Jak wynika z akt sprawy F.R. nie zaskarżył decyzji z [...] maja 2016 r. do WSA w Poznaniu.

6 W dniu 16 października 2017 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IC z [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja Dyrektora IC oraz decyzja organu pierwszej instancji obarczone są wadą z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej jako: o.p.) polegającą na rażącym naruszeniu prawa, tj. art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz art. 3, art. 8, art. 29a ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 3, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 z późn. zm., dalej jako: u.g.h.) poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że wnioskodawca uczestniczył w grach hazardowych na terenie RP. Skarżący powołał się na postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. z [...] kwietnia 2017 r. (sygn. PR 1 Ds. [...]) o umorzeniu dochodzenia prowadzonego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 107 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm., dalej jako: k.k.s.), wobec stwierdzenia, że podejrzany nie popełnił zarzucanego mu czynu.

7 Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor IAS, wskazując na art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 o.p. oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IC z [...] maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że z otrzymanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu materiału dowodowego, który następnie podlegał ocenie przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, wynikało, że skarżący w okresie, w którym zastosowanie miały przepisy u.g.h., uczestniczył w grach hazardowych przez sieć Internet bez zezwolenia, dlatego nie można – jak żąda tego odwołujący – stwierdzić, że decyzja ostateczna Dyrektora IC została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu treść decyzji ostatecznej nie pozostawała i nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności

8 z treścią przepisów.

9 Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

10 Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem F.R. wniósł skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

12 WSA w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy

13 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako: p.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił decyzje organów obu instancji, a także stwierdził nieważność decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2016 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2015 r.

14 Wskazując na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. dotyczące wydania decyzji

15 z rażącym naruszeniem prawa, WSA podkreślił, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że teść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. WSA przypomniał także, że pojęcie rażącego naruszenia prawa interpretowane jest jako naruszenie przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego bezpośredniego zrozumienia, jako oczywiste, wyraźne i bezsporne, jako sytuacja, w której rozstrzygnięcie zawarte w decyzji administracyjnej, dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania, zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w przepisie prawa.

16 Zdaniem WSA organ dokonał błędnej oceny w zakresie wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podstawą rozstrzygnięcia sądu było uznanie, że w sprawie miało miejsce rażące naruszenie przepisów prawa procesowego przez organy administracji publicznej, co skutkowało stwierdzeniem nieważności obu decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym.

17 Wskazując na treść art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) sąd pierwszej instancji podkreślił, że z zasady tej wynika; że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. W postępowaniach, które mogą zakończyć się nałożeniem środka sankcjonującego, obowiązki organu związane z realizacją tej zasady są dalej idące, właśnie po to, by uniknąć pochopnego nałożenia sankcji na podatnika. W ocenie sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasugerował, że to skarżący powinien udowodnić, że grał hazardowo poza granicami Polski i w ten sposób przerzucił na stronę ciężar dowodu, a następnie nałożył na skarżącego sankcję o charakterze karnoadministracyjnym.

18 WSA zaznaczył przy tym, że w postępowaniu zwykłym skarżący pozostawił bez odpowiedzi wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego do złożenia pisemnych wyjaśnień i dopiero w odwołaniu od tej decyzji stwierdził, że w czasie gry przebywał u znajomych w Niemczech i we Francji. Sąd podkreślił, że Dyrektor IC nie wezwał skarżącego do uprawdopodobnienia tego twierdzenia, które gdyby zostało należycie uprawdopodobnione, musiałoby rzutować na treść rozstrzygnięcia, w szczególności organ nie wskazał przykładowo, w jaki sposób skarżący mógłby uprawdopodobnić przebywanie poza granicami Polski.

19 Powołując się na treść art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. oraz art. 107 § 2 k.k.s. WSA podzielił pogląd wyrażony w doktrynie, że "nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest taka sytuacja, w której w dwóch odrębnych procedurach dotyczących tego samego czynu (działania), w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, mogłyby zapaść dwa diametralnie odmienne rozstrzygnięcia, uniewinniające od popełnienia wykroczenia – sądu powszechnego i wymierzające sankcję administracyjną – organu administracji publicznej". Analizując uzasadnienie postanowienia prokuratora o umorzeniu dochodzenia w sprawie skarżącego WSA wskazał, że prokurator oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania administracyjnego, powiększonym o dowody, które powinien był przeprowadzić organ podatkowy, gdyby prowadził postępowanie zgodnie z naczelnymi zasadami tego postępowania, tj. zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1-3 o.p.

20 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w obu decyzjach wydanych w trybie nadzwyczajnym organ zasugerował, że to skarżący powinien był udowodnić i to w postępowaniu zwykłym, że uczestniczył w grach hazardowych urządzanych przez sieć Internet poza granicami Polski. Takie stanowisko byłoby – mając na uwadze obowiązek realizacji ww. zasady prawdy – do zaakceptowania, gdyby skarżący został wezwany do uprawdopodobnienia (nie zaś udowodnienia) zarzutu odwołania. Tymczasem materiał dowodowy w sprawie o nałożenie kary pieniężnej został uzupełniony dopiero przez właściwą prokuraturę w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego w formie procesowej dochodzenia, które to postępowanie zostało zakończone umorzeniem.

21 Reasumując WSA uznał, że organ wadliwie ocenił wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w konsekwencji skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia, tj. odmowy stwierdzenia nieważności tych decyzji.

22 Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS zaskarżając powyższy wyrok

23 w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu wpisu i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zarzucił:

24 1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności jest wadliwa, a także wyjście poza granice sprawy w zakresie punktu 2 wyroku oraz niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środków w celu usunięcia naruszenia prawa,

26 - art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak oparcia rozstrzygnięcia wyroku zawartego w punkcie 2 sentencji zaskarżonego wyroku – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ewentualnie art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez co wydanie orzeczenia zawartego w punkcie 2 wyroku – bez podstawy prawnej przewidzianej do tego typu rozstrzygnięcia, a w rezultacie wyjście przy orzekaniu w niniejszej sprawie poza jej granice, bowiem w ocenie sporządzającego skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania, a z treści samego art. 135 p.p.s.a. nie wynika uprawnienie sądu pierwszej instancji do stwierdzania nieważności orzeczeń, których nie dotyczy skarga,

27 - art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w związku z art. 128 o.p. poprzez wydanie orzeczenia, w którym sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę wyszedł poza granice sprawy będącej przedmiotem skargi do sądu i tym samym naruszył zasadę trwałości decyzji ostatecznych, podczas gdy sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej która jest przedmiotem postępowania. W przedmiotowej sprawie sąd dokonał oceny prawnej ostatecznej decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] grudnia 2015 r. – których to sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność, zatem decyzji których strona nie zaskarżyła do WSA, zatem w stosunku do tych decyzji sąd pierwszej instancji błędnie orzekł w punkcie 2 wyroku, że należało stwierdzić ich nieważność z uwagi na rażące naruszenie prawa. Zdaniem sądu – w postępowaniu toczącym się przed wydaniem tej decyzji organ naruszył art. 122 oraz 187 § 1-3 o.p. Ponadto stanowisko prezentowane w tej decyzji przez organy podatkowe narusza, zdaniem sądu, art. 2 Konstytucji RP – co jest błędną konstatacją,

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 122 oraz art. 187 § 1-3 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz że należy uchylić decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności,

29 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 w związku art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że okoliczność, na którą powołał się skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, stanowiła podstawę do uznania, że decyzja Dyrektora IC z [...] maja 2016 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] grudnia 2015 r. (których dotyczyło postępowanie nadzwyczajnie będące przedmiotem skargi) zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa,

30 - naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 122 i art. 187 § 1-3 o.p. poprzez niesłuszne zarzuty braku przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, tj. prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu, a, następnie Dyrektora IC i tym samym błędnego uznania, że skarżący nie podlegał karze pieniężnej za uczestnictwo w grach hazardowych urządzanych przez Internet na terenie Polski;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji niewłaściwego stanu faktycznego sprawy polegającego na konstatacji, że organy podatkowe w sprawie rażąco naruszyły prawo (w szczególności art. 122 i art. 187 § 1-3 o.p.) i w związku z wydaniem przez właściwą prokuraturę postanowienia o umorzeniu dochodzenia należało odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej, podczas gdy z akt sprawy i stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że zebrano cały niezbędny i możliwy do zebrania materiał dowodowy w sprawie i w żaden sposób nie naruszono rażąco prawa, bowiem zupełnie inne są cele i zasady obydwu postępowań karnego i podatkowego, a w rezultacie przyjęcia takiego sposobu myślenia przez sąd pierwszej instancji skarżący nie poniósł żadnej odpowiedzialności z tytułu uczestniczenia w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć internetową bez zezwolenia: zarówno karnej jak i podatkowej,

32 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy przez organy podatkowe, bowiem wykonanie zaskarżonego wyroku doprowadzi do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności

33 z tytułu uczestniczenia w zagranicznych grach hazardowych urządzanych przez sieć internetową bez zezwolenia.

34 2. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

35 - poprzez błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 29a ust. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – podczas gdy w stosunku decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] grudnia 2015 r. stanowił on prawidłową podstawę do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie w ustalonym przez organy podatkowe na moment wydania tych decyzji stanie faktycznym.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną F.R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

37 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095) zarządzenia z 14 marca 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA

38 o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 12 maja 2022 r.,

39 o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc

42 z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

43 Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oparta został na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej naruszenia prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonywana dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy jest niesporny albo gdy nie został zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

44 Skarga kasacyjna Dyrektora IAS ma usprawiedliwione podstawy, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

45 W ocenie NSA nietrafne są wszystkie te zarzuty procesowe, które podnoszą liczne naruszenia przepisów p.p.s.a., zwłaszcza art. 134 § 1, art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. i łączą je z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. W tych wszystkich zarzutach w istocie chodzi o wadliwość uzasadnienia wyroku, a więc brak zgody organu w zakresie twierdzeń i argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty kasacyjne ujęte w taki sposób są niezasadne, bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być łączony z merytorycznym kontekstem uzasadnienia. Oznacza to, że przepis ten nie może być podstawą podważania merytorycznych poglądów sądu pierwszej instancji w zakresie stosowania prawa materialnego lub procesowego.

46 Jeżeli w tym obszarze sąd dopuszcza się naruszeń prawa, to strona powinna je kwestionować we właściwej podstawie z art. 145 § 1-3 p.p.s.a. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych w nim elementów. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia ono wymogi formalne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzenie takie musiało prowadzić do wniosku, że zarzuty kasacyjne odnosząc się do tego kontekstu sprawy są niezasadne.

47 W inny sposób należy ocenić zarzut procesowy podnoszący naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz zarzut materialny wskazujący na naruszenie art. 89 ust. 1

48 pkt 3 u.g.h. Wprawdzie są to, z punktu widzenia formalnego, dwa różne zarzuty, jednak odnoszą się do jednej problematyki jurydycznej. Z tego powodu NSA dokona ich łącznej oceny.

49 Istotą zarzutów jest twierdzenie Dyrektora IAS, że sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., zwłaszcza pojęcia uczestniczenia w grze hazardowej. Konsekwencją tego było wadliwe przyjęcie, że skarżący nie był objęty normą wynikającą z tego przepisu, co trafnie spowodowało, że sąd pierwszej instancji – stosując art. 135 p.p.s.a. – stwierdził nieważność decyzji nakładających na skarżącego karę za uczestniczenie w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

50 Tak ujęty pogląd skargi kasacyjnej należy uznać za trafny, dlatego zaskarżony wyrok należało uchylić.

51 Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że sąd pierwszej instancji orzekając o nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwyczajnym naruszył art. 135 p.p.s.a. Z treści przepisu wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowania prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej zatwierdzenia. Zarówno doktryna jak i judykatura przyjmują, że w tym trybie możliwe jest dokonanie kontroli rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu zwyczajnym, jeżeli przedmiotem skargi jest rozstrzygniecie zapadłe w postępowaniu nadzwyczajnym (np. odmowa stwierdzenia nieważności, zmiana decyzji ostatecznej). Jednak stosowanie przez sąd środków przewidzianych w art. 135 p.p.s.a. może być wyjątkowe i odnosić się do sytuacji, w których ponad wszelką wątpliwość można ustalić, że inne akty niż objęte skargą naruszają prawo.

52 W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. NSA zwraca uwagę, że sąd pierwszej instancji zastosował art. 135 p.p.s.a. ze względu na rażące naruszenie prawa przez organy przy nakładaniu kary na skarżącego. Zdaniem tego sądu rażące naruszenie prawa polegało na niewyjaśnieniu i nieustaleniu miejsca prowadzenia gry przez skarżącego. Za podstawę takiego rozstrzygania sąd pierwszej instancji przyjął postanowienie o umorzeniu dochodzenia w sprawie karno-skarbowej, z którego wynika, że skarżący uczestniczył w nielegalnej grze hazardowej przebywając na terytorium innych państw niż Polska. Te okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, dawały podstawę do orzekania przez ten sąd i nieważności decyzji nakładających karę.

53 W ocenie NSA działanie sądu pierwszej instancji jest wadliwe. Przede wszystkim stwierdzenie nieważności decyzji zapadłych w postępowaniu zwyczajnym możliwe byłoby wtedy, gdy sąd pierwszej instancji wskazał normę, która wyraźnie wiązałaby ważność decyzji z umorzeniem postępowania karno-skarbowego. Wówczas rzeczywiście, gdyby takie umorzenie funkcjonowało byłaby podstawa do stwierdzenia nieważności i wtedy "głębokość" orzekania na podstawie art. 135 p.p.s.a. mieściłaby się w dyspozycji tej normy prawnej. Sąd pierwszej instancji takiego przepisu nie wskazuje, natomiast twierdzi, że rażące naruszenie prawa miało miejsce ze względu na nieustalenie stanu faktycznego sprawy, a w istocie naruszenie zasady prawdy materialnej oraz art. 2 Konstytucji RP, bowiem organy nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w zakresie miejsca, w którym skarżący uczestniczył w nielegalnej grze hazardowej.

54 NSA zauważa, że z akt sprawy wynika, że w chwili wydania decyzji nakładającej karę na skarżącego zamieszkałego na terytorium Polski, uczestniczył on w internetowej grze hazardowej prowadzonej bez wymaganego prawem zezwolenia. Zatem na tym etapie ustalenie tego faktu miało miejsce i nawet gdyby było wadliwe, to nie można przyjąć, że ten element stanu faktycznego nie był ustalony, a więc, że nie prowadzono w tym zakresie postępowania. Co więcej, skarżący pomimo tego ustalenia nie kierował skargi do sądu administracyjnego od niekorzystnej dla siebie decyzji, pomimo że był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika. Zatem na tle takich okoliczności trudno przyjąć, że miejsce prowadzenia gry było zupełnie poza ustaleniami organu i w ten sposób doszło do rażącego naruszenia przepisów procesowych, które uzasadniały stwierdzenie nieważności decyzji orzekających karę. Zwrócić także należy uwagę, że wygrane pieniężne były wpłacane na konto bankowe funkcjonujące w Polsce.

55 W takiej sytuacji przyjęcie, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa przy wydawaniu decyzji nakładających karę jest wielce wątpliwe, również z tego powodu, czy okoliczność, na którą wskazuje sąd pierwszej instancji, to przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, czy też wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie ustalał, natomiast przyjął ją jako konsekwencję uzasadnienia postanowienia umarzającego postępowanie karno-skarbowe. Działanie takie nie może być akceptowane, bowiem przez treść art. 135 p.p.s.a. nie można eliminować aktów, co do których istnieją wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Takie wątpliwości mogą być eliminowane tylko w ramach konkretnej procedury, a nie w drodze szczególnych uprawnień sądu z art. 135 p.p.s.a.

56 Wreszcie należy zauważyć, że za zastosowaniem art. 135 p.p.s.a. nie może przemawiać twierdzenie, że z tego samego stanu faktycznego nie mogą wynikać różne konsekwencje prawne, bo to narusza art. 2 Konstytucji RP. Rzeczą powszechnie przyjętą jest stanowisko, że kary administracyjne i kary orzekane w różnych procedurach karnych to odmienne instytucje prawne. Stąd możliwość "podwójnego" nałożenia tych kar, czyli kary karnej i administracyjnej.

57 Analiza art. 107 § 2 k.k.s. prowadzi do wniosku, że przepis ten penalizuje działania osoby przebywającej na terytorium RP, która uczestniczy w zagranicznej grze hazardowej. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. obowiązujący w chwili nałożenia kary stanowi, że każe pieniężnej podlega uczestnik gry urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zatem art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie wymagał, by uczestnik przebywał na terytorium RP, bo przecież ustawa takiego warunku nie przewidywała. Skoro ustawodawca tam gdzie chciał, to przyjął element terytorialny, jako istotną okoliczność przedmiotową czynu zabronionego, to jeżeli jej nie wskazał, to tym samym potraktował ten warunek jako niemający znaczenia dla nałożenia kary administracyjnej. Z tego powodu stanowisko sądu pierwszej instancji wskazujące na element terytorialny, a więc miejsce uczestniczenia w grze hazardowej, należy uznać za wadliwe. W konsekwencji trzeba przyjąć, że kontrolowany wyrok naruszał prawo i to było podstawą jego uchylenia.

58 W tym stanie rzeczy NSA rozpoznał skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości (pkt 1 sentencji wyroku), a wobec tego, że istota sprawy została należycie wyjaśniona, sąd drugiej instancji rozpoznał skargę F.R. w oparciu o art. 188 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku), na skutek uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z [...] stycznia 2018 r. odpowiadają prawu.

59 O kosztach postępowania (pkt 3 sentencji) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona tytułem zwrotu kosztów kwota 460 zł stanowi zwrot wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ w postępowaniu sądowym w obydwu instancjach, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (360 zł).