Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., II GSK 1518/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., II GSK 1518/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1196/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 1196/17, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej.

3 Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

4 I

5 Wnioskiem z dnia 2 marca 2016 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) - działając na podstawie art. 10 ust. 1-4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) - wystąpiła do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: Prezes ARM) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Wskazała, że zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo olej gazowy niespecyfikowany (kod CN 2710 19 43), który będzie następnie wykorzystywany w całości w procesie produkcji olejów smarowych jako półprodukt. Przedmiotowy olej będzie przemieszczany z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego, którego skarżąca nie prowadzi. Następnie olej ten będzie sprzedany podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, który wykorzysta go w całości do produkcji oleju smarowego. Po wyprodukowaniu oleju smarowego wyrób gotowy zostanie sprzedany skarżącej. Olej smarowy jako wyrób gotowy, wytworzony z oleju gazowego niespecyfikowanego zostanie następnie wywieziony poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka poinformowała także, że olej gazowy niespecyfikowany jest używany do celów technicznych jako surowiec do wytwarzania innych wyrobów energetycznych. Podkreśliła, że olej gazowy niespecyfikowany nie stanowi samoistnego paliwa i jest mieszany z innymi surowcami. Dołączyła również sprawozdania z badań wyrobu końcowego, którego elementem był olej gazowy niespecyfikowany.

6 W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytanie "Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym spółka będzie zobowiązana do tworzenia i utrzymania zapasów interwencyjnych, a w konsekwencji powyższego powinna również uiszczać opłatę zapasową, o której mowa w ustawie o zapasach?"

7 Skarżąca podkreśliła, że nie jest producentem w rozumieniu art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.; dalej: ustawa o zapasach) ani też nie jest handlowcem, o którym mowa w art. 2 pkt 19 tej ustawy, albowiem sprowadzony z innego kraju Unii Europejskiej olej gazowy niespecyfikowany nie jest ani ropą naftową ani paliwem z uwagi na fakt, że wyrób ten jest półproduktem rafineryjnym, wykorzystywanym do produkcji olejów smarowych. Z tego względu nie jest zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej.

8 Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Prezes ARM stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

9 W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że dokonał analizy sprawozdania nr [...] z badań laboratoryjnych wykonanych przez i-P.P. z dnia 8 września 2016 r., zawierającego parametry jakościowe produktu o nazwie olej gazowy niespecyfikowany, który został zakwalifikowany przez producenta do kodu CN 27101943, tj. jako oleje napędowe. W tej sytuacji badany produkt niewątpliwie spełnia definicję paliwa w myśl art. 2 pkt 3 i art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach.

10 Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Minister Energii - działając m.in. na podstawie art. 21b ust. 14 ustawy o zapasach - utrzymał w mocy decyzję Prezesa ARM z dnia 17 października 2016 r., zaś stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

11 Opłata zapasowa jest niewątpliwie daniną publiczną w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.s.d.g. O tym jakie elementy winien zawierać stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, do których przedstawienia przedsiębiorca jest obowiązany decydują przepisy statuujące obowiązek zapłaty opłaty zapasowej.

12 Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 oraz ust. 4 ustawy o zapasach, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane "zapasami interwencyjnymi". Zapasy interwencyjne obejmują zapasy:

13 1) obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców;

14 2) agencyjne ropy naftowej i paliw, tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych.

15 Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165, z późn. zm.), handlowiec to przedsiębiorca wykonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw lub osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadąjąca osobowości prawnej, która nie prowadząc działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw, samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu wykonuje działalność polegającą na przywozie ropy naftowej lub paliw i zużywa je na potrzeby własne z wyłączeniem przywozu paliw w standardowych zbiornikach, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), lub rozporządza nimi poprzez jakąkolwiek czynność prawną lub faktyczną.

16 Natomiast, zgodnie art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z treścią art. 2 pkt. 9 i 12 tej ustawy, przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach m.in.:

17 - nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

18 Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach paliwa to produkty naftowe określone w pkt i 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z przepisu art. 2 pkt 3 lit. f-n wynika natomiast, iż paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny : lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008.

19 Definicje zawarte w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008 r. str. 1 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie nr 1099/2008) odwołują się do obiektywnych cech produktów naftowych - przede wszystkim do ich cech fizykochemicznych oraz ich obiektywnego a nie faktycznego przeznaczenia.

20 Organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach w zw. z treścią załącznika B rozdziału 4 rozporządzenia nr 1099/2008 wynika, że oleje napędowe to głównie pośrednie produkty destylacji, destylacje w temperaturze od 180°C a 380°C. Pozycja ta obejmuje kilka gatunków o różnych przeznaczeniach, w tym oleje napędowe do pojazdów drogowych (samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki.

21 Powyższe zdaniem Ministra Energii oznacza, że olejem napędowym w rozumieniu ustawy o zapasach jest nie tylko olej napędowy przeznaczony do wysokoprężnych silników pojazdów drogowych, ale także oleje napędowe o innych przeznaczeniach (np. przeznaczony przez ich dysponenta do dalszego przetworzenia), jeżeli posiada on wskazane cechy fizykochemiczne.

22 Z definicji poszczególnych produktów naftowych, w tym paliw, zawartych w ustawie o zapasach wynika, że decydujące dla uznania danego produktu naftowego za konkretne paliwo - w rozumieniu tej ustawy - jest spełnienie przez ten produkt warunków określonych w załączniku B rozdziału 4 rozporządzenia nr 1099/2008.

23 Organ odwoławczy odwołał się również do treści § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. poz. 1806; dalej: rozporządzenie w sprawie szczegółowego wykazu). Zgodnie z tym przepisem podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią oleje napędowe oznaczone kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11.

24 Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż dla powstania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej konieczne jest wystąpienie całego szeregu przesłanek. Dokonanie przez producenta produkcji paliw bądź przywozu przez handlowca paliw wymienionych w art. 2 pkt 2 lit. f - n ustawy o zapasach, a zatem produktów spełniających konkretne przesłanki, określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008, które dodatkowo jest oznaczone jednym z kodów CN wskazanych w rozporządzaniu w sprawie szczegółowego wykazu, skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty opłaty zapasowej.

25 Z treści przepisu § 6 pkt 7 rozporządzenia w sprawie szczegółowego wykazu wynika, że w przypadku produktów naftowych oznaczonych kodem CN 2710 19 43, podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią tylko oznaczone tym kodem oleje napędowe (czyli pośrednie produkty destylacji, destylujące w temperaturze od 180 °C a 380 °C, także te obejmujące domieszki, w tym oleje napędowe do pojazdów drogowych oraz lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe - art. 2 pkt 2 lit. 1 ustawy o zapasach w związku z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008). Oznaczenie danego produktu naftowego określonym kodem w rozporządzeniu w sprawie szczegółowego wykazu jest jak wskazywano powyżej jedną z przesłanek, która musi zostać spełniona aby powstał obowiązek zapłaty opłaty zapasowej. Konieczne jest także, by dany produkt naftowy posiadał wskazane w rozporządzeniu 1099/2008 cechy fizyko-chemiczne. W przypadku oleju napędowego konieczne by był pośrednim produktem destylacji destylującym w temperaturze od 180 °C a 380 °C.

26 Jak wynika ze sprawozdania z badań laboratoryjnych [...], dołączonego przez skarżącą do pisma z dnia 15 września 2016 r., parametry jakościowe produktu o nazwie olej gazowy niespecyfikowany, który został zakwalifikowany do kodu CN 2710 19 43, odzwierciedlają wartości parametrów fizykochemicznych typowe dla oleju napędowego.

27 Tak więc w ocenie Ministra Energii, produkt ten spełnia definicję oleju napędowego (paliwa) w myśl art. 2 pkt. 3 w zw. z art. 2 pkt. 2 lit. l ustawy o zapasach.

28 Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki.

29 Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że olej gazowy niespecyfikowany, który został zaklasyfikowany przez producenta do kodu CN 27 10 1943, wykazuje parametry fizyko-chemiczne typowe dla oleju napędowego a więc spełnia definicję paliwa w myśl art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt. 2 lit. I ustawy o zapasach i skarżąca dokonując przywozu tego oleju jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach.

30 WSA wyjaśnił, że jak wynika z przepisu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt. 2 lit. f-n ustawy o zapasach, paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe, określone w załączniku B rozdziału 4 rozporządzenia 1099/2008. Natomiast definicje zawarte w tym załączniku odwołują się do obiektywnych cech produktów naftowych, przede wszystkim do ich cech fizykochemicznych oraz do ich obiektywnego, a nie faktycznego przeznaczenia.

31 Stosownie zaś do art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach w zw. z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 olejem napędowym w rozumieniu ustawy o zapasach jest nie tylko olej napędowy przeznaczony do wysokoprężnych silników pojazdów drogowych, ale także inne oleje napędowe, które przez producenta oznaczone są kodem CN 2710 19 43 i tak jak w niniejszej sprawie przeznaczone są do dalszego przetworzenia. Wobec tego, w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka powinna uiszczać opłatę zapasową od przywozu ww. wyrobu, skoro skarżąca sprowadza na terytorium Polski produkt o cechach fizykochemicznych oleju napędowego, a więc paliwa, a z tym faktem ustawa o zapasach wiąże powstanie obowiązku, o którym mowa wyżej.

32 W tym stanie rzeczy WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 3 ust 1 w zw. z art. 21b ust. 1, art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. l w zw. z art. 2 pkt 19 i art. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zapasach w zw. z załącznikiem B rozdziału 4 rozporządzenia 1099/2008 w zw. z § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego wykazu.

33 II

34 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

36 1) art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie została naruszona zasada równości, podczas gdy wszelkie podmioty prawa w tych samych okolicznościach powinny być traktowane na równi przez organy władzy publicznej;

37 2) art. 2 pkt 3 oraz art. 2 pkt 2 lit. I ustawy o zapasach poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany o kodzie nadanym przez producenta CN 2710 19 43 wykorzystywany w całości jako półprodukt w procesie produkcji olejów smarowych wypełnia definicję paliwa, podczas gdy olej gazowy niespecyfikowany wykorzystywany w całości jako półprodukt w procesie produkcji olejów smarowych stanowi półprodukt rafineryjny, który nie podlega opłacie zapasowej, o której mowa w art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach;

38 3) art. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zapasach w zw. z załącznikiem B rozdziału 4 rozporządzenia nr 1099/2008 poprzez ich niezastosowanie i brak przyjęcia, że olej gazowy niespecyfikowany o kodzie nadanym przez producenta CN 2710 19 43 wykorzystywany w całości jako półprodukt w procesie produkcji olejów smarowych stanowi półprodukt rafineryjny;

39 4) art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest handlowcem, podczas gdy handlowcem nie jest podmiot dokonujący samodzielnie lub za pośrednictwem innego podmiotu przywozu półproduktów rafineryjnych.

40 Argumentację na poparcie zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

41 Zarządzeniem z dnia 24 czerwca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA skierowała sprawę na posiedzenie niejawne, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842).

III

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

44 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

45 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że zdaniem skarżącej spółki prawidłowo został odczytany przez organy, a następnie przez Sąd I instancji stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Kwestia ta jest istotna z uwagi na treść art. 10 ust. 3 u.s.d.g., określającego wymogi wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. W myśl tego przepisu przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie.

46 Za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w pkt 2-4 petitum skargi kasacyjnej. Charakter sprawy i treść wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej wymagają odniesienia się do nich w sposób komplementarny.

47 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej wyrób w postaci oleju gazowego niespecyfikowanego (kod CN 2710 19 43) – spełnia definicję paliwa (oleju napędowego) w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. I ustawy o zapasach, a w konsekwencji, czy spółka dokonując przywozu tego produktu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest handlowcem w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach i będzie zobowiązana o uiszczenia opłaty zapasowej, o której mowa w art. 21b ust. 1 cyt. ustawy.

48 Autor skargi kasacyjnej - kwestionując stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji - stwierdził, że nie podlega opłacie zapasowej przywóz w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrobu w postaci oleju gazowego niespecyfikowanego (kod CN 2710 19 43), który będzie następnie wykorzystywany jako półprodukt w procesie produkcji olejów smarowych. Według skarżącej spółki ten wyrób jest półproduktem rafineryjnym wykorzystywanym do produkcji olejów smarowych.

49 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka powinna uiszczać opłatę zapasową od przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. wyrobu, który będąc olejem napędowym jest paliwem w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach. W ocenie NSA Sąd I instancji - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - prawidłowo zastosował zarzucane przepisy prawa materialnego.

50 Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach, paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z art. 2 pkt 3 lit. f-n wynika natomiast, że paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe, określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008.

51 Z art. 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach w zw. z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008 wynika zaś, że oleje napędowe to głównie pośrednie produkty destylacji, destylujące w temperaturze od 180°C a 380°C. Pozycja ta obejmuje również domieszki. Obejmuje oleje napędowe do pojazdów drogowych (wykorzystywane w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych (samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki. Zatem jak słusznie stwierdził Sąd I instancji definicja olejów napędowych zawarta w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 odwołuje się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania, a nie faktycznego przeznaczenia (zob. też wyroki WSA w Warszawie z dnia: 8 marca 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 2228/17 oraz 15 grudnia 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 793/16).

52 Ponadto, co prawidłowo zaakcentował Minister Energii, a co zupełnie pomija autor skargi kasacyjnej, z art. 3 ust 5 ustawy o zapasach wynika, że szczegółowy wykaz paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej zostanie określony w drodze rozporządzenia z uwzględnieniem obowiązującej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1), struktury zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązań międzynarodowych Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie powyższego upoważnienia Minister Gospodarki wydał rozporządzenie z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej. Z § 6 pkt 7 tego rozporządzenia wynika, że podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej stanowią oleje napędowe oznaczone kodami CN 2710 19 43 i 2710 20 11.

53 Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy sprawozdania z badań laboratoryjnych [...], dołączonego przez skarżącą do pisma z dnia 15 września 2016 r. wynika, że parametry jakościowe produktu o nazwie olej gazowy niespecyfikowany, który jak wskazuje spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - został zakwalifikowany przez producenta do kodu CN 2710 19 43 - odzwierciedlają wartości parametrów fizykochemicznych typowe dla oleju napędowego.

54 W świetle powyższego, nie ma istotnego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, że przedmiotowy wyrób nie będzie przeznaczony do celów napędowych, lecz ma być wykorzystywany jako półprodukt do produkcji oleju smarowego, nie będącego paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach. Okoliczność ta nie zmienia bowiem kwalifikacji tego produktu jako paliwa w rozumieniu ustawy o zapasach, a ta kwestia jest kluczowa w rozpoznawanej sprawie.

55 Wobec tego rację ma Sąd I instancji, który zaakceptował stanowisko organów, że wskazany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej wyrób w postaci oleju gazowego niespecyfikowanego (kod CN 2710 19 43) – stanowi olej napędowy, a w konsekwencji spełnia definicję paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 1 lit. I ustawy o zapasach.

56 Zatem skarżącą spółkę, która dokonuje przywozu tego produktu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach, należy uznać za handlowca w rozumieniu art. 2 pkt 19 cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. W konsekwencji spółka będzie zobowiązana do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, a tym samym zgodnie z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach, będzie zobowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia poglądu skarżącej spółki, że olej gazowy niespecyfikowany o kodzie nadanym przez producenta CN 2710 19 43, wykorzystywany w całości jako półprodukt w procesie produkcji olejów smarowych stanowi półprodukt rafineryjny w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. b ustawy o zapasach w zw. z załącznikiem B rozdziału 4 rozporządzenia nr 1099/2008.

57 Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów, albowiem: "zgodnie z decyzją Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. olej gazowy niespecyfikowany, oznaczony kodem CN 2710 19 43, który zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy miał być wykorzystany w całości do produkcji oleju smarowego, został uznany przez organ za półprodukt rafineryjny, zaś stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku uiszczania opłaty zapasowej zostało ocenione przez organ pozytywnie".

58 Odnosząc się do tych zarzutów podkreślenia wymaga, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej, na skutek którego została wydana ww. decyzja dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego aniżeli ten, który dotyczy rozpoznawanej sprawy. Mianowicie, jak wynika z treści ww. decyzji, spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, że zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego z nabytych na terytorium kraju komponentów, w tym m.in. oleju napędowego. Natomiast Prezes Agencji Rezerw Materiałowych uznając stanowisko spółki za prawidłowe stwierdził, że produkowany przez spółkę wyrób, tj. olej smarowy – nie jest paliwem w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. f-n ustawy o zapasach. W związku z tym organ uznał, że w przypadku tego produktu (olej smarowy), nie można mówić o produkcji paliw w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach, a w konsekwencji w tym zakresie uznać spółkę za producenta w myśl art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach. A to z kolei oznacza, że produkcja tych wyrobów nie spowoduje powstania obowiązku w zakresie uiszczenia opłaty zapasowej.

59 Powyższa decyzja odnosiła się zatem do kwestii związanej z produkcją oleju smarowego z nabytych na terytorium kraju komponentów. Z lektury decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w żadnym razie nie wynika, aby organ ten wyraził pogląd, zgodnie którym olej gazowy niespecyfikowany (kod CN 2710 19 43) – nie jest paliwem w rozumieniu art. 2 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. f-n ustawy o zapasach – jak stwierdził autor skargi kasacyjnej.

60 Wobec powyższego próba odwoływania się przez autora skargi kasacyjnej do treści ww. decyzji ze wskazaniem na zasadę równości z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, stosownie do której wszelkie podmioty prawa w tych samych okolicznościach powinny być traktowane na równi przez organy władzy publicznej oraz jej naruszenie – jest nieuprawniona. Kasator nie wykazał bowiem, by w analogicznej sytuacji faktycznej, na podstawie tych samych przepisów prawa inny podmiot, jak również sama skarżąca spółka, uzyskały na podstawie ostatecznej decyzji odmienne, korzystniejsze dla nich rozstrzygnięcie.

61 Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.