Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r., VI SA/Wa 2228/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r., VI SA/Wa 2228/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas (spr.) Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant st. sekr. sąd. Jarosław Kielczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa oddala skargę

Uzasadnienie

2 Minister Energii (dalej: Minister, organ) decyzją z [...] sierpnia 2017 r.,

3 nr [...], działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 w związku z art. 127

4 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego

5 (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej Kpa.), art. 21b ust. 14 ustawy z dnia

6 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1210 ze zm.; dalej ustawa o zapasach) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

7 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.; dalej "ustawa o swobodzie"), po rozpatrzeniu odwołania [...]

8 sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) od decyzji Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej Prezes Agencji) z [...] grudnia 2016 r., nr [...] w sprawie udzielenia interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, utrzymał w mocy decyzję Prezesa Agencji.

9 Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym

10 i prawnym.

11 Spółka wnioskiem z 28 listopada 2016 r. wystąpiła do Prezesa Agencji

12 o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłaty zapasowej. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego – maszynowego. Olej ten jest produkowany przez spółkę w drodze mieszania (tzw. blendowania) następujących składników:

13 - oleju napędowego mniej niż 85% (kod CN 2710 19 43),

14 - olejów bazowych mniej niż 30% (kod CN 2710 19 99),

15 - oleju roślinnego (np. oleju rzepakowego) mniej niż 10% (kod CN 1514 19 10).

16 W efekcie produkcji powstaje wyrób gotowy będący homogeniczną mieszaniną stanowiącą olej smarowo – maszynowy przeznaczony do stosowania w zakładach ceramicznych, przemyśle cementowym lub budowlanym (np. do form budowlanych).

17 Spółka wskazała, że wyrób gotowy charakteryzuje się następującymi właściwościami fizyko – chemicznymi:

18 • gęstość w 15°C: 820-920 kg/m3

19 • temperatura zapłonu: > 62°C

20 • liczba zmydlenia: > 4 mg KOH/g

21 • lepkość kinematyczna w 50°C: <4 mm2/s

22 • skład frakcyjny:

23 - do temperatury 250°C destyluje < 64,8 %(v/v)

24 - do temperatury 350°C destyluje < 84,8 %(v/v).

25 Wyrób gotowy jest klasyfikowany według Nomenklatury Scalonej do symbolu CN 2710 19 99 - Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Składniki do jego produkcji takie jak: olej napędowy oraz oleje bazowe, spółka nabywa w rafineriach

26 na terenie Unii Europejskiej i sprowadza do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru do swojego składu podatkowego. Wyroby gotowe w postaci oleju smarowego spółka dostarcza

27 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do odbiorców w innych niż Polska krajach członkowski Unii Europejskiej.

28 W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym jest zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej od oleju napędowego nabywanego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i sprowadzanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy

29 i zużywanego w tym składzie podatkowym do produkcji oleju smarowego, który następnie jest wywożony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do innego kraju członkowskiego w Unii Europejskiej.

30 Spółka, powołując się na przepisy prawa wspólnotowego oraz ustawy

31 o zapasach, stwierdziła, że założeniem ustawodawcy było więc, aby koszt tworzenia zapasów obowiązkowych obciążał tych przedsiębiorców, których działalność przyczynia się do zwiększenia zobowiązania państwa w zakresie zapasów naftowych, w zakresie jaki odpowiada ich udziałowi w konsumpcji wewnętrznej. Wskazała, że nie jest producentem paliw w rozumieniu art. 2 pkt 18 w związku

32 z art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach, gdyż w wyniku przeprowadzanych przez nią procesów produkcyjnych powstaje wyrób gotowy, który nie stanowi paliwa

33 w rozumieniu art. 2 pkt 3 tej ustawy. Wyrób gotowy stanowi produkt naftowy

34 w postaci smaru, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. p) ustawy o zapasach, nie ma więc, jak podała, obowiązku zapłaty opłaty zapasowej jako producent na podstawie art. 21b ust. 2a lub ust. 2b lub ust. 3 ustawy o zapasach. Stwierdziła, że jest

35 w związku z przywozem oleju napędowego do Polski handlowcem w rozumieniu

36 art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach i zasadniczo powinna podlegać obowiązkowi zapłaty opłaty zapasowej, zgodnie z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach.

37 Zdaniem spółki, dla powstania zobowiązania w opłacie zapasowej nie ma znaczenia, czy po zakończeniu transportu nabywane wewnątrzwspólnotowo paliwo znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. zostało dostarczone

38 do składu podatkowego), czy też z chwilą dostarczenia paliwa do miejsca przeznaczenia procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się (np. przywóz paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę), czy też paliwo zostało przywiezione

39 do Polski w procedurze z zapłaconą akcyzą. Powszechnie przyjmuje się, że opłata zapasowa jest należna za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne przemieszczenie paliwa z kraju członkowskiego Unii Europejskiej do Polski.

40 Jak wskazała spółka, osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opuściły procedurę zawieszenia poboru akcyzy jest uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub

41 w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu (art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) dyrektywy Rady 2008/118/WE).

42 Zdaniem spółki, przepisy ustawy o zapasach odnoszące się m.in.

43 do wymagalności opłaty zapasowej, nie są zgodne z odpowiednimi w tym zakresie przepisami dotyczącymi akcyzy i wobec tego podatek ten nie może być stosowany

44 w Polsce.

45 Spółka podkreśliła, że zarówno sprowadzany przez nią olej napędowy przeznaczony do produkcji oleju smarowego, jak i następnie produkt gotowy

46 w postaci oleju smarowego nie są przeznaczone do konsumpcji na terenie Polski.

47 W czasie przywozu do Polski, magazynowania oraz przetwarzania olej napędowy znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Również olej napędowy zawarty w produkcie gotowym w postaci oleju smarowego jest wysyłany z Polski

48 do innych krajów członkowskich Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Dodała, że olej napędowy sprowadzany przez nią dla potrzeb produkcji oleju smarowego w żadnym momencie nie jest w rozumieniu przepisów akcyzowych dopuszczany do konsumpcji na terenie Polski. Przez cały czas jest objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie spółki, nie ciąży na niej obowiązek zapłaty

49 w Polsce podatku akcyzowego od sprowadzonego oleju napędowego. Zgodnie

50 z aktualną praktyką opłata zapasowa staje się wymagalna w momencie, w którym paliwo zostało sprowadzone na terytorium Polski, a nie kiedy zostało dopuszczone do konsumpcji, tj. kiedy opuściło na terenie Polski procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

51 Wobec powyższego spółka stwierdziła, że nie podlega obowiązkowi zapłaty opłaty zapasowej od oleju napędowego, który sprowadzi w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do swojego składu podatkowego w Polsce.

52 Prezes Agencji decyzją z [...] grudnia 2016 r. stwierdził, że przedstawione

53 we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

54 W uzasadnieniu decyzji Prezes Agencji uznał, że spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego. Wyjaśnił, że spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 i z tego tytułu zgodnie z art. 2 pkt 14 w związku

55 z art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach, należy uznać ją za handlowca w rozumieniu

56 art. 2 pkt 19 lit. a) ustawy o zapasach. Ponadto nabywany olej napędowy jest paliwem w rozumieniu art. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 2 lit. I) ustawy o zapasach, którego właściwości fizykochemiczne określone są w załączniku B rozdziału 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia

57 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), który dodatkowo jest oznaczony jednym z kodów CN wskazanych w rozporządzeniu o CN, skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty opłaty zapasowej. Z punktu widzenia ustawy o zapasach, a także obowiązków jakie nakłada ustawa na przedsiębiorców dokonujących przywozu nie jest istotny cel

58 na jaki paliwo to zostało przeznaczone oraz ilość sprowadzonego paliwa.

59 Prezes Agencji wskazał, że ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją

60 w stosunku do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

61 (Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej "ustawa o podatku akcyzowym"). Cel tej regulacji – określony w jej art. 3 ust. 1 – w przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym, nie ma charakteru fiskalnego. Jest nim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. Rozwiązania szczegółowe oparto o obowiązujące prawo Unii Europejskiej, przede wszystkim dyrektywę Rady 2009/119/WE oraz prawo międzynarodowe, tj. Porozumienie o Międzynarodowym Programie Energetycznym, sporządzone w Paryżu dnia 18 listopada 1974 r., ze zmianami z dnia 30 listopada 2007 r.

62 Prezes Agencji podkreślił, że podmioty, na które ustawa o zapasach nakłada określone obowiązki, w tym przede wszystkim obowiązek uiszczania opłaty zapasowej to podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów paliw. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2009/119/WE państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2012 r., aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego,

63 w zależności od tego, która wartość jest wyższa.

64 Ponadto, jak wskazał Prezes Agencji, z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy przywóz polega na imporcie czy na nabyciu wewnątrzwspólnotowym, czy odbywa się w systemie zawieszenia poboru akcyzy, czy też nie, czy dokonują go podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania

65 na terytorium zobowiązanego państwa członkowskiego UE lub jakiegokolwiek państwa członkowskiego UE. Dla systemu zapasów interwencyjnych najistotniejsze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czyja działalność w istocie przyczynia się

66 do zwiększenia zobowiązania państwa w zakresie zapasów naftowych, o których mowa w dyrektywie 2009/119/WE.

67 W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

68 - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (zasady lojalności) w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 7-9 Dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 2003.285.51), poprzez wydanie decyzji interpretacyjnej, którą to decyzją Prezes Agencji potwierdził obowiązek opłacania przez spółkę opłaty zapasowej na podstawie przepisów

69 art. 2 pkt 2 lit. l), art. 2 pkt 3, pkt 9 i pkt 14, art. 2 pkt 19 lit. b) oraz art. 21b ustawy

70 o zapasach, w sytuacji gdy ww. przepisy ustawy o zapasach zostały wydane

71 z oczywistym naruszeniem art. 1 ust. 2 oraz art. 7-9 dyrektywy Rady 2008/118/WE,

72 i wobec czego Prezes Agencji mając na względzie regułę bezpośredniego skutku dyrektyw powinien był odmówić zastosowania tych przepisów, i potwierdzić brak obowiązku spółki w opłacie zapasowej;

73 - art. 10 ust. 5 ustawy o swobodzie oraz art. 6, art. 8, art. 9, art. 11 oraz art. 107 § 3 Kpa., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, w szczególności brak ustosunkowania się w do zarzuconej niezgodności przepisów art. 2 pkt 2 lit. l), art. 2 pkt 3, pkt 9, pkt 14, art. 2 pkt 19 lit. b) oraz art. 21b ustawy o zapasach z art. 1 ust. 2 oraz art. 7-9 dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz jej skutków dla obowiązków spółki

74 w opłacie zapasowej.

75 Jak stwierdziła spółka, twierdzenia Prezesa Agencji jednoznacznie wskazują, że przepisy ustawy o zapasach, regulujące kwestie wymagalności opłaty zapasowej (obowiązku podatkowego), są sprzeczne z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/188/WE w związku z art. 7 ust. 1. oraz ust. 2. dyrektywy Rady 2008/118/WE.

76 Spółka stanęła na stanowisku, że Prezes Agencji nie odniósł się w swojej decyzji do argumentów przesądzających o tym, że opłata zapasowa nie może być pobierana od spółki na podstawie przepisów, które zostały wprowadzone

77 z naruszeniem art. 1 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Prezes Agencji nie ustosunkował się, zdaniem spółki, do kwestii,

78 że podstawowe cechy konstrukcyjne tego podatku (opłaty zapasowej), zwłaszcza odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego, nie odpowiadają cechom charakterystycznym podatku akcyzowego.

79 W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji Minister wskazał,

80 że decyzja Prezesa Agencji w przedmiocie uznania spółki za handlowca i przypisania jej obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej, na gruncie ustawy o zapasach, w ramach towarzyszącego jej wydaniu stanu faktycznego, jest właściwa i tym samym zgodna

81 z ustawą o zapasach.

82 Minister uznał, że argumentacja zaprezentowana przez spółkę w odwołaniu została oparta na błędnym przekonaniu, iż opłata zapasowa jest podatkiem pośrednim nakładanym na wyrób akcyzowy, np. paliwo.

83 Minister wskazał, że opłata zapasowa spełnia wszelkie cechy opłaty publicznoprawnej, a zatem obciąża ona jedynie producenta lub handlowca wykonującego działania określone treścią przepisów art. 2 pkt 8 i pkt 14 ustawy

84 o zapasach. Żaden z przepisów ustawowych nie wskazuje na możliwość przerzucenia opłaty zapasowej na inne podmioty, w tym kolejnych nabywców paliw. Co istotne, jak podał organ, wbrew twierdzeniom spółki, opłata zapasowa nie obciąża "obrotu paliwami", którym to pojęciem się nie posługuje (z wyjątkiem odniesienia

85 do numeru koncesji na obrót paliwami z zagranicą), lecz obciąża ich produkcję

86 i przywóz na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Opłata zapasowa nie obciąża nabycia wewnątrzwspólnotowego jako takiego, lecz przywóz w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z punktu widzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty zapasowej nie ma znaczenia, czy przywiezione paliwo zostanie następnie sprzedane przez przywożącego (obrót), czy tez użyte w inny sposób przez przywożącego (np. poprzez jego przetworzenie albo zużycie). Opłata zapasowa nie obciąża bowiem, jak stwierdził organ, konsumpcji paliw ani nie może być "przerzucana" na odbiorcę końcowego.

87 Minister wyjaśnił, że ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją

88 w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy o VAT. Ustawa ta jest częścią szeroko rozumianego prawa energetycznego, w żadnym zaś stopniu – prawa podatkowego. Cel tej regulacji – określony w jej art. 3 ust. 1 – w przeciwieństwie

89 do ustawy o podatku akcyzowym czy podatku VAT, nie ma charakteru fiskalnego. Jest nim zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową

90 i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, a zatem także bezpieczeństwa energetycznego. Gdyby celem ustawodawcy było ukształtowanie opłaty zapasowej na wzór podatku akcyzowego, czy też uczynienie z niej parapodatku pośredniego, zobowiązanie do jej zapłaty powstawałoby na takich samych lub podobnych zasadach jak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego lub podatku VAT. Tymczasem ustawa o zapasach odsyła do przepisów o podatku akcyzowym tylko w zakresie definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej", "nabycia wewnątrzwspólnotowego", "importu" i "eksportu", które to przepisy niewiele w istocie zawierają wskazówek co do tego, kogo należy uznać za dokonującego tych czynności. Sama ustawa o podatku akcyzowym reguluje zobowiązania podatkowe niejednokrotnie w oderwaniu od tych akurat czynności. Ustawa o zapasach autonomicznie i odmiennie od ustawy o podatku akcyzowym czy ustawy o VAT kształtuje zarówno krąg podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty, jak i zasady jej obliczania i wnoszenia, przede wszystkim zaś służy innym celom niż podatki pośrednie.

91 Minister nie znalazł w treści ustawy o zapasach uzasadnienia dla twierdzenia spółki, zgodnie z którym założeniem ustawodawcy było, aby koszt tworzenia zapasów obowiązkowych obciążał tych przedsiębiorców, których działalność przyczynia się do zwiększenia zobowiązania państwa w zakresie zapasów naftowych, o których mowa w dyrektywie Rady 2009/119/WE w zakresie jaki odpowiada ich udziałowi w konsumpcji wewnętrznej.

92 Odnosząc się postawionych przez spółkę zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Minister wskazał, że jak wynika z treści art. 10 ustawy

93 o swobodzie, organ wydając pisemną interpretację przepisów prawa w tym trybie, dokonuje wyłącznie interpretacji przepisów, nigdy zaś w ramach tego postępowania nie rozstrzyga konkretnej sprawy administracyjnej, w szczególności sprawy spornej. Nie sprawuje bowiem w tym trybie funkcji kontrolnej i nie ma kompetencji, aby wskazywać właściwą drogę postępowania, lecz przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny bez możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego czy dowodowego. Minister nie zgodził się w związku

94 z tym z zarzutem braku działania organu pierwszej instancji na podstawie przepisów prawa, czy też z naruszenia art. 8, art. 9 i art. 11 Kpa., skoro zadanie Prezesa Agencji sprowadzało się do przedstawienia swego poglądu co do rozumienia przepisów prawa daninowego na podstawie przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego.

95 W skardze na wskazaną na wstępie decyzję z [...] sierpnia 2017 r. skarżąca spółka postawiła zarzut naruszenia następujących przepisów, a mianowicie:

96 - art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach w związku z przepisem art. 3 ust. 1 oraz 2j dyrektywy Rady 2009/119/WE, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że opłata zapasowa to danina publiczna o charakterze opłaty publicznoprawnej podczas, gdy opłacie tej nie odpowiadają żadne określone czynności organów, czy też usługi jednostek sektora publicznego i opłata ta stanowi faktycznie daninę publiczną nieodpłatną, tj. ma wszelkie cechy podatku;

97 - art. 1, art. 2 ust. 1 lit b) oraz art. 21 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez ich niezastosowanie i potwierdzenie w skarżonej decyzji obowiązku poboru opłaty zapasowej w momencie sprowadzanie przez skarżąca w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego do składu podatkowego w Polsce ze składów podatkowych w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, wykorzystywanego do produkcji olejów smarowych wywożonych poza terytorium Polski podczas, gdy opłata zapasowa stanowi taki podatek, który w świetle przepisu art. 21 ust. 1 ww. dyrektywy jest wymagalny w momencie konsumpcji;

98 - art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2 , art. 8 i art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, poprzez potwierdzenie w skarżonej decyzji obowiązku opłacania przez spółkę opłaty zapasowej na podstawie przepisów art. 2 pkt 2) lit. I); art. 2 pkt 3), 9), 14); art. 2 pkt 19) lit. b) oraz art. 21b ustawy o zapasach podczas, gdy przewidziany w tych przepisach podatek nie spełnia warunków przewidzianych w przepisie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, co w konsekwencji wyklucza możliwość jego nakładania.

99 Wobec postawionych wyżej zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

100 W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie postawionych w niej zarzutów, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, sprowadzające się w głównej mierze do twierdzenia, że opłata zapasowa faktycznie stanowi podatek.

101 W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

102 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

103 Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

104 Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; zwaną dalej p.p.s.a.).

105 Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie.

106 Podstawą wniosku o wydanie pisemnej interpretacji był art. 10 ust. 1 ustawy

107 o swobodzie, zgodnie z którym przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej (...) w jego indywidualnej sprawie. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

108 a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przyjęcie takiego zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej ma oczywiste źródło

109 w jednej z funkcji przypisanej jej przez ustawodawcę - funkcji informacyjnej. Interpretacja służy bowiem udzieleniu wnioskodawcy informacji o prawidłowym zastosowaniu przepisu prawa w opisanym przez niego stanie faktycznym .

110 Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie jest niesporny, skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja wyrobu

111 o kodzie CN 2710 19 99- pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Produkt powyższy powstawał w wyniku zblendowania oleju napędowego CN 2710 19 43, oleju bazowego o kodzie CN 2710 19 99, oleju roślinnego (np. oleju rzepakowego)

112 o kodzie CN 1514 19 10, dwa pierwsze składniki spółka kupowała w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprowadza do Polski w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru do swojego składu podatkowego. Wyroby gotowe w postaci oleju smarowego Spółka dostarcza

113 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do odbiorców w innych niż Polska krajach członkowski Unii Europejskiej.

114 W niniejszej sprawie skarżąca zadała następujące pytanie: czy

115 w przedstawionym stanie faktycznym jest zobowiązana do uiszczania opłaty zapasowej od oleju napędowego nabywanego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i sprowadzanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zużywanego w tym składzie podatkowym do produkcji oleju smarowego, który następnie jest wywożony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do innego kraju członkowskiego w Unii Europejskiej?

116 Sąd podziela w pełni stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji ,że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca winna uiszczać opłatę zapasową od oleju napędowego nabywanego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i sprowadzanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zużywanego w tym składzie podatkowym do produkcji oleju smarowego.

117 Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych w celu zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych.

118 Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych (tworzonych

119 i utrzymywanych przez Agencję) ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową (art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach). Zgodnie z art. 21 b ust 2 ustawy

120 o zapasach opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) oblicza się według wzoru:

121 Oz = (Wh lub Wpr) x U,

122 gdzie poszczególne symbole oznaczają:

123 Oz - opłatę zapasową dla paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG),

124 Wh - sumę wielkości przywozu paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) dokonanego w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065,

125 Wpr - wielkość produkcji paliw z wyłączeniem gazu płynnego (LPG) w danym miesiącu kalendarzowym, pomniejszoną o ilości wymienione w art. 5 ust. 6 w danym miesiącu kalendarzowym, wyrażoną w jednostkach wagowych, z uwzględnieniem współczynników określonych w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 4 pkt 3, przeliczoną na ekwiwalent ropy naftowej przez pomnożenie jej przez współczynnik 1,065,

126 U - stawkę opłaty za tonę ekwiwalentu ropy naftowej określoną w przepisach wydanych na podstawie ust. 9.

127 Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach producentem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie produkcji paliw, w tym także zlecający taką produkcję innym podmiotom, z wyłączeniem usługowej produkcji paliw na rzecz innych podmiotów.

128 Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach handlowiec to przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw.

129 Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o zapasach paliwa to produkty naftowe określone w pkt 2 lit. f-n, w tym również zawierające dodatki bez względu na ich ilość. Z przepisu art. 2 pkt 3 lit. f.-n wynika natomiast, iż paliwami są gaz płynny (LPG), benzyny silnikowe, benzyny lotnicze, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, paliwa typu nafty do silników odrzutowych, inne nafty, oleje napędowe, lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, ciężkie oleje opałowe - określone w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.).

130 Definicje zawarte w załączniku B rozdział 4 rozporządzenia nr 1099/2008 odwołują się do cech fizykochemicznych produktów naftowych oraz ich możliwego zastosowania. Z art. 2 pkt 2 lit. 1 ustawy o zapasach w związku z treścią załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż oleje napędowe to głównie pośrednie produkty destylacji, destylujące w temperaturze od 180°C do 380°C. Pozycja ta obejmuje domieszki. Obejmuje oleje napędowe do pojazdów drogowych (wykorzystywane w wysokoprężnych silnikach pojazdów drogowych, samochodów osobowych, ciężarowych itp.), zwykle o niewielkiej zawartości siarki.

131 Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 5 ustawy o zapasach - minister właściwy do spraw gospodarki określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy wykaz:

132 1) surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych,

133 2) surowców oraz paliw, w których tworzy się zapasy interwencyjne, w podziale na kategorie (grupy), uwzględniając możliwość zamiennego utrzymywania zapasów tych paliw w ramach danej kategorii,

134 3) paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej

135 - biorąc pod uwagę obowiązującą klasyfikację Nomenklatury Scalonej (kody CN) według załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca

136 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987, str. 1), dalej "Nomenklatura Scalona", strukturę zużycia paliw na rynku krajowym oraz zobowiązania międzynarodowe Rzeczypospolitej.

137 Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych oraz wykazu paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. 2014 poz. 1806; dalej rozporządzenie w sprawie wykazu) wymienia olej napędowy o kodzie CN 27 10 19 43 zarówno wśród surowców oraz produktów naftowych uwzględnianych podczas ustalania ilości zapasów interwencyjnych (§ 2 pkt 10), jak i wśród surowców oraz produktów naftowych,

138 w których tworzy się zapasy interwencyjne (§ 4 pkt 8). Przede wszystkim jednak wymienia ten produkt wśród paliw stanowiących podstawę do wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 pkt 7).

139 Jeśli chodzi o produkt o kodzie CN 2710 19 99 to według Nomenklatury Scalonej kategoria ta obejmuje preparaty smarowe, natomiast ustawa o zapasach

140 w art. 2 pkt 2 lit. p wśród produktów naftowych wymienia smary. Z treści załącznika B rozdział 4 rozporządzenia 1099/2008 wynika, iż smary to węglowodory produkowane z produktów ubocznych destylacji wykorzystywane głównie do zmniejszania tarcia pomiędzy powierzchniami nośnymi. Pozycja ta obejmuje wszystkie gatunki gotowych olejów smarowych, od oleju wrzecionowego do oleju cylindrowego, oraz wykorzystywane w smarach stałych, olejach silnikowych, a także wszelkie gatunki olejów bazowych.

141 Ustawa o zapasach nie klasyfikuje jednak smarów jako "paliwa" (art. 2 pkt 3). Powyższe oznacza, iż ani z jego przywozem ani produkcją nie można powiązać żadnych obowiązków określonych w ustawie o zapasach. Konsekwentnie – z jego wywozem ustawa nie łączy żadnych uprawnień dla przedsiębiorców. Produkt

142 o kodzie CN 2710 19 99 nie jest również wymieniony wśród paliw stanowiących podstawę wyliczenia opłaty zapasowej (§ 6 rozporządzenia w sprawie wykazu), bowiem instytucja opłaty zapasowej obejmuje jedynie paliwa – co wynika z szeregu przepisów ustawy o zapasach, w tym przede wszystkim z jej art. 21b ust. 2 i ust. 5.

143 Na zakończenie należy wskazać, że przywozem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w związku z treścią art. 2 pkt 9 i 12 tej ustawy, sprowadzenie

144 na terytorium ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym lub importu rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

145 Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Słusznie wskazał organ odwoławczy, iż w doktrynie przyjmuje się, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym /.../ za eksport, wewnątrzwspólnotową dostawę lub wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu

146 z terytorium jednego państwa do drugiego. W konsekwencji, czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego np. przemieszczenie wyrobów z magazynu w jednym państwie do magazynu znajdującego się w innym państwie. W efekcie, pomimo że nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż) przemieszczanie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

147 Jak słusznie zauważył organ, aby powstał obowiązek zapłaty opłaty zapasowej musi zaistnieć jedno ze zdarzeń opisanych w ustawie o zapasach dotyczących przywozu. Mianowicie musi nastąpić nabycie lub import przez przedsiębiorcę, który tym samym, dokonując jednej z powyższych czynności uzyskuje status handlowca.

148 W systemie zapasów interwencyjnych ropy naftowej lub paliw pierwszą czynnością, która rodzi obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej jest przemieszczenie wyrobu podlegającego opłacie zapasowej z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium RP. Podobnie rzecz się ma w przypadku importu, gdzie obowiązek uiszczenia opłaty zapasowej powstaje z chwilą dokonania importu paliw poprzez przywóz wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

149 Natomiast odnośnie do obowiązku zapłaty opłaty zapasowej w przypadku produkcji paliw, zdarzeniem wywołującym powstanie obowiązku jej uiszczenia jest wyprodukowanie paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 2 lit. I ustawy o zapasach. Z treści wniosku wynika, że w efekcie produkcji powstaje wyrób gotowy będący homogeniczną mieszaniną stanowiącą olej smarowo-maszynowy przeznaczony do stosowania w zakładach ceramicznych, przemyśle cementowym lub budowlanym (np. do form budowlanych), stanowiącą klasyfikowany według Nomenklatury Scalonej do symbolu CN 2710 19 99 - Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

150 Produkt powyższy, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, nie jest paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, a więc wnioskodawca nie jest zobowiązany w ramach wykonywanej działalności gospodarczej opisanej we wniosku do uiszczenia opłaty zapasowej od powyższego produktu, który jest klasyfikowany według Nomenklatury Scalonej do symbolu CN 2710 19 99.

151 Sąd podziela natomiast stanowisko organów, że wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zapasowej od nabytego oleju napędowego, który zgodnie z ustawą o zapasach jest paliwem (art. 2 pkt 3 w zw. z art 2 pkt 2 lit. l ustawy o zapasach). Natomiast skarżącą, z uwagi na fakt, że dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, zgodnie z treścią art. 2 pkt 19 ustawy

152 o zapasach, należy uznać za handlowca. Dochodzi więc do przemieszczenie wyrobu podlegającego opłacie zapasowej z terytorium państwa członkowskiego UE

153 na terytorium RP, co rodzi obowiązek zapłaty opłaty zapasowej. Podkreślenia wymaga fakt, że z punktu widzenia opłaty zapasowej nie jest istotny cel na jaki paliwo zostało przeznaczone ani jego ilość. Dla powstania zobowiązania w opłacie zapasowej nie ma znaczenia, czy po zakończeniu transportu nabywane wewnątrzwspólnotowo paliwo znajduje się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. zostało dostarczone do składu podatkowego), czy też z chwilą dostarczenia paliwa do miejsca przeznaczenia procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się (np. przywóz paliwa przez zarejestrowanego odbiorcę), czy też paliwo zostało przywiezione do Polski w procedurze z zapłaconą akcyzą. Powszechnie przyjmuje się, że opłata zapasowa jest należna za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne przemieszczenie paliwa z kraju członkowskiego Unii Europejskiej do Polski.

154 W ocenie Sądu podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o zapasach jest autonomiczną regulacją w stosunku do ustawy akcyzowej i ustawy o podatku VAT. Cel tej regulacji określony został w art. 3 ust. 1 i w przeciwieństwie do ustawy

155 o podatku akcyzowym czy podatku VAT, nie ma charakteru fiskalnego. Celem ustawy jest zapewnienie zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową

156 i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, a zatem także bezpieczeństwa energetycznego rozumianego jako stan gospodarki umożliwiający pokrycie bieżącego i perspektywicznego zapotrzebowania odbiorców na paliwa

157 i energię w sposób technicznie i ekonomicznie uzasadniony, przy zachowaniu wymagań ochrony środowiska (art. 1 ust. 2 w związku z art. 3 pkt 16 ustawy - Prawo energetyczne). W tym ujęciu bezpieczeństwo energetyczne, a zatem i paliwowe, jest prawem podmiotowym odbiorców.

158 Jeśli chodzi o określenie charakteru opłaty zapasowej, to należy wskazać, że Sąd w pełni podziela stanowisko Ministra Energii, że ma ona charakter daniny publicznej o cechach opłaty publicznoprawnej, a nie podatku, jak twierdzi skarżąca. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie tutejszego Sądu, gdzie w wyrok WSA w Warszawie w z 9 lutego 2016 r. (sygn. VI SA/Wa 2524/15) wskazano, że "opłata zapasowa ma charakter obowiązku pieniężnego - jest daniną publiczną". Podobne stanowisko zawiera wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2017 r. (sygn.

159 VI SA/Wa 1912/16), w którym Sąd wskazał na poprawność wykładni, że opłata zapasowa jest obowiązkowym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, daniną publiczną. Opłata zapasowa uregulowana w art. 21b ustawy o zapasach stanowi więc daninę publiczną o cechach opłaty publicznoprawnej. Opłata jest natomiast związana z działaniem producenta oraz handlowca polegającym

160 na produkcji paliw (art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach) lub przywozie paliw (art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach) oraz związanymi z tymi działaniami czynnościami organu rozłożonymi w czasie (utworzenie i utrzymywanie przez Agencję Rezerw Materiałowych agencyjnych zapasów ropy naftowej i paliw). Podkreślenia wymaga, że obciąża ona jedynie producenta lub handlowca wykonującego wymienione wyżej działania. Jak słusznie zauważył organ - wbrew twierdzeniom spółki - opłata zapasowa nie obciąża "obrotu paliwami", którym to pojęciem się nie posługuje

161 (z wyjątkiem odniesienia do numeru koncesji na obrót paliwami z zagranicą), lecz obciąża ich produkcję i przywóz na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Opłata zapasowa nie obciąża nabycia wewnątrzwspólnotowego jako takiego, lecz przywóz w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

162 Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd uznał, że przedmiotowa interpretacja zasługuje na pozostawienie jej w obrocie prawnym i dlatego też skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a..