Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II GSK 1228/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2016 r., II GSK 1228/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Cezary Pryca (spr.) Andrzej Skoczylas Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1735/13 w sprawie ze skargi P.M.G. P. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi "P. P." Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier), uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 "P. P." w dniu [...] kwietnia 2013 r. wystąpiła do Urzędu Celnego w B.-B. o zawieszeniu działalności punktu gier na automatach o niskich wygranych w lokalu L. – J. C. w Ż., ul. K. [...] z prośbą o uzupełnienie akt weryfikacyjnych tego punktu o załączone dokumenty: informację o wycofywanych automatach i dokumenty GL-2 wycofywanych automatów.

5 W dniu [...] maja 2013 r. Spółka P. P. nadesłała pismo informujące o zakończeniu eksploatacji 3 automatów o niskich wygranych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w lokalu L.-J. C. w Ż..

6 Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. postanowieniem z [...] maja 2013r. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t. j. Dz. U. z 2013r. poz. 417, dalej: rozporządzenie), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych. W uzasadnieniu organ podał, że skarżącej decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2012 r. cofnięto zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, tym samym od dnia doręczenia tejże decyzji skarżąca nie posiada już zezwolenia, natomiast działalność prowadzona bez zezwolenia nie podlega urzędowemu sprawdzeniu.

7 P. P. Sp. z o.o. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

8 Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

9 W ocenie organu z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) wynika, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Taką decyzją nie jest decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a więc art. 239a o.p. nie ma do niej zastosowania.

10 Cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego.

11 Organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom zażalenia, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednakże zgodnie z przepisem art. 165a O.p. wszczęcie postępowania to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, bowiem strona niniejszego postępowania nie jest podmiotem prowadzącym działalność podlegającą kontroli w myśl art. 64 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 o Służbie Celnej (Dz. Nr 168, poz. 1323 ze zm. dalej: u.s.c.) Użyte w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy postępowania i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę. Natomiast prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia było bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając wydane w sprawie postanowienie wyrokiem objętym skargą kasacyjną, wskazał, że sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany do akt weryfikacyjnych, istota zaś sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wywiera skutek prawny w sferze uprawnień strony od dnia jej otrzymania przez stronę, czy też od dnia, w którym stanie się ostateczna. Kwestia żądanej zmiany w aktach weryfikacyjnych jest natomiast kwestią wtórną, której rozstrzygnięcie wprost uzależnione jest od oceny prawnej zagadnienia pierwszego.

13 Sąd powołał się na treść art. 239a O.p. i podniósł, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazał również na stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji gdy nałożony na stronę obowiązek nie podlega wykonaniu w trybie przymusowym, decyzja taka jest wykonalna natychmiast.

14 Zdaniem zaś Sądu I instancji, stanowisko takie pomija istotny element stanu faktycznego, iż sporna decyzja, nie odnosi się do obowiązków regulując uprawnia a ściślej – ich cofnięcie skarżącej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że przedmiotem decyzji jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych czyli cofnięcie nabytego wcześniej uprawnienia, którego nie można utożsamiać z nałożeniem jakiegokolwiek obowiązku. Następstwem faktycznym decyzji jest, że strona nie może już legalnie prowadzić działalności w omawianym zakresie, jednakże nie można tego zrównywać z rozstrzygnięciem cofającym zezwolenie, a zatem z wydaniem nakazu powstrzymania się od działania.

15 Sąd I instancji opowiedział się za wykładnią powyższego przepisu przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam. Skoro bowiem nałożone obowiązki nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu, (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności) czyli wykonalność takiej decyzji jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona. WSA stwierdził, że wykonalność może dotyczyć tylko takich decyzji nieostatecznych, które nadają się do wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji stanowią podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu I instancji za wykonanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie może zaś być uznane ewentualne nałożenie kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych w przypadku, gdyby była ona kontynuowana, gdyż będzie to nie wykonanie decyzji, lecz kara administracyjna za naruszenie przepisów nakazujących prowadzenie działalności określonego rodzaju tylko po uzyskaniu zezwolenia.

16 Sąd podniósł, że decyzja jest ostateczna, wiążąc tym samym do czasu jej uchylenia lub zmiany decyzją ostateczną (art. 128 O.p.). Rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia udzielonego zezwolenia nie ma zaś waloru ostateczności wobec wniesienia od niego odwołania. Twierdzenie, że decyzja nieostateczna może zniweczyć skutki, jakie wywarło rozstrzygnięcie ostateczne byłoby zatem nieuprawnione.

17 Powyższe stanowisko WSA przemawia za zasadnością zarzutów skargi w zakresie uznania, że skarżący nie posiadał w chwili złożenia wniosku o dokonanie zmiany w aktach rejestracyjnych ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier o niskich wygranych.

18 Sąd I instancji uwzględnił zarzut naruszenia art. 165a O.p., mając na względzie, że wniosek o dokonanie zmian w aktach rejestracyjnych, jako pochodzący od strony winien być rozpatrzony merytorycznie.

19 Za bezzasadne WSA uznał z kolei zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165a O.p. w zw. z art. 216 O.p. W jego ocenie z aktu pierwszoinstancyjnego wynika bowiem bezspornie, że organ nie prowadził postępowania i ograniczył badanie złożonego wniosku do fazy wstępnej, w toku którego doszedł do przekonania, że postępowanie nie może być wszczęte a w konsekwencji wydał rozstrzygnięcie o takiej treści.

20 Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 o Służbie Celnej, § 3 i § 4 ust. 3 pkt 5 oraz § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2009r., które były przez organ zastosowane, by wykazać, że wnioskodawca nie jest stroną postępowania, co było konsekwencją uznania natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na działalność w zakresie eksploatacji automatów, a które to ustalenie okazało się błędne.

21 Zdaniem WSA nie jest uzasadniony również zarzut nierozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy ponownie w jej całokształcie ani też dotyczący sposobu sporządzenia uzasadnienia, które Sąd uznaje za prawidłowe w tym sensie, że zawierające wszystkie elementy wskazane w art. 217 § 2 O.p., zgodnie z którym postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Bezzasadne są także zarzuty niewyjaśnienia okoliczności przyjętych za podstawę ustaleń stanu faktycznego, jako że stan faktyczny jest niesporny w tym znaczeniu, że strona nie kwestionuje faktu wydania decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie jej działalności, a spór dotyczy skutków prawnych istnienia tej nieostatecznej decyzji i jej funkcjonowania w obrocie prawnym.

22 WSA wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę, że wydana w stosunku do skarżącego decyzja o cofnięciu zezwolenia na organizowanie i prowadzenie działalności w zakresie gier o niskich wygranych nie statuuje żadnych dla niego obowiązków, wobec czego nie znajduje do niej zastosowania reguła z wnioskowania a contrario z treści art. 239a O.p., lecz per analogiam. Skoro nałożenie obowiązków nie podlega natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności) czyli wykonalność takiej decyzji jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona. Decyzje te co do zasady w taki sam sposób ingerują w prawa strony. Wobec tego zaś ustalenia, zasadnym będzie merytoryczne – pozytywne lub negatywne - rozpoznanie wniosku strony o dokonanie zmian w aktach rejestracyjnych.

23 Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

24 1. prawa materialnego, tj. art. 239a O.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ celny dokonując wykładni powyższego z której wywiódł,. Że w sytuacji, gdy nałożony na stronę obowiązek nie podlega wykonaniu w trybie przymusowym, to decyzja taka jest wykonalna natychmiast, pomija istotny element stanu faktycznego, a mianowicie, że decyzja, której skutków prawnych dotyczy spór nie odnosi się do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej – ich cofnięcia;

25 2. prawa materialnego tj. art. 64 ust. 2 o Służbie Celnej, § 3 i § 4 ust. 3 pkt 5 oraz § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009, przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznaniem, że były one przez organ zastosowane, by wykazać, że wnioskodawca nie jest stroną postępowania, co było konsekwencją uznania natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na działalność w zakresie eksploatacji automatów;

26 3. przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, że zasadnym będzie merytoryczne – pozytywne lub negatywne – rozpoznanie wniosku strony o dokonanie zmian w aktach rejestracyjnych, przy dokonaniu wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam. Skoro, bowiem nałożone obowiązki nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności), czyli wykonalność takiej decyzji, jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona, albowiem zarówno decyzje nakładające obowiązki, jak i pozbawiające nabytych uprawnień, co do zasady w taki sam sposób ingerują w prawa strony i brak jest podstaw prawnych do różnicowania ich skutków w sferze momentu ich skuteczności.

27 Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

30 W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

31 Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

32 Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany w petitum skargi kasacyjnej przepis art. 239a o.p. nie jest przepisem prawa materialnego. W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy postępowania mogą być naruszone w takich samych formach, jak przepisy prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez niezastosowanie, jak i niezastosowanie będące skutkiem błędnej wykładni) to nie sposób przyjąć, że prawidłową jest redakcja zarzutu, który opiera się na naruszeniu prawa "przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". W tym miejscu podkreślić należy, że w istocie stan faktyczny tej sprawy jest niesporny- w dacie orzekania przez organy obu instancji skarżąca spółka legitymowała się ostateczną decyzją zezwalającą na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Faktem jest, że uprawniony organ wydał decyzję cofającą to zezwolenie ale decyzja ta nie miała przymiotu ostateczności. Przedstawionych wyżej ustaleń nie kwestionuje skarżący organ, a tym samym nie zostały wskazane okoliczności dające podstawę do formułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutu dotyczącego błędu w subsumcji.

33 Ponadto podkreślić należy, że dokonując wykładni przepisu art. 239a o.p. Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że przepis ten odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, a z taką decyzją nie mamy do czynienia w tej sprawie. Ponadto Sąd I instancji odwołując się do wykładni systemowej i wskazując na umiejscowienie przepisu art. 239a o.p. w rozdziale 16a "Wykonanie decyzji" ,a także podkreślając historyczny aspekt wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa treści art. 239a, opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia "wykonania decyzji".

34 Tymczasem autor skargi kasacyjnej w oderwaniu od poglądu Sądu I instancji w uzasadnieniu omawianego zarzutu usiłuje wykazać, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na działalność w postaci prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie jest decyzją nakładającą obowiązek i nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast analiza treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku wskazuje jednoznacznie, że Sąd I instancji nie wyraził takiego poglądu, a dość stanowczo stwierdził, że wykonalność decyzji o jakiej mowa w art. 239a o.p. nie została ograniczona wyłącznie do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie 1petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

35 Przechodząc do oceny zasadności zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej należy na wstępie stwierdzić, że z treści postanowienia wydanego przez organ I instancji wynika jednoznacznie, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto przepis art. 165a § 1 o.p. i w uzasadnieniu tegoż orzeczenia wymieniono określone w tym przepisie podstawy odmowy wszczęcia postępowania. Natomiast z treści uzasadnienia postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w K. wynika wprost, że organ ten akceptuje stanowisko, iż przesłanką zastosowania regulacji przewidzianej w art. 165a § 1 o.p. jest ustalenie, że podmiot występujący z wnioskiem o wszczęcie postępowania dotyczącego zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych nie jest legitymowany do dokonania takiej czynności, na skutek wydania decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że z przyczyn wyżej opisanych spółka nie jest podmiotem podlegającym kontroli, o której mowa w art. 64 ust. 1 u.s.c. i opisany wyżej wniosek nie mógł stanowić informacji, o której mowa w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit.h u.s.c. W tym stanie rzeczy skoro brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska organu, iż decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest ostateczna, to oczywistym jest, że posiadanie przez spółkę ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie takiej działalności, stanowi okoliczność uzasadniającą stanowisko, że brak było podstaw do stosowania wskazanych wyżej regulacji prawnych, a zwłaszcza stosowania art. 165 § 1 u.s.c. i tym samym uznać należy, że spółka mogła wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania dotyczącego zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych. W tym stanie rzeczy zarzuty opisane punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej są bezzasadne.

36 Odnosząc się do zarzutu opisanego w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego uzasadnienia dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., co sprawia, ze tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się kontroli merytorycznej, a tym samym jest nieusprawiedliwiony. W związku z powyższym przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie było formułowane stanowisko wskazujące na to, że powołując się na naruszenie przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., kasator winien wykazać, że naruszenie tych przepisów prawa miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Oznacza to, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tak więc niezależnie od wskazania istoty zarzutu, autor skargi kasacyjnej winien przeprowadzić argumentację, w której wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz wykaże, że wpływ ten mógł być istotny dla zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji ( vide wyrok NSA z 9.09.2015 r. I GSK 63/14, wyrok NSA z dnia 15.04.2015 r. I GSK 823/13- niepublikowane).

37 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.