Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 W dniu 18 marca 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Celnego w W. wpłynął wniosek Spółki z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. wraz z korektą złożonej uprzednio deklaracji. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że podatek został obliczony i zapłacony w oparciu o art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), który, w ocenie Skarżącej, jest niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, miała miejsce nadpłata podatku w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., a podatkiem należnym zgodnie z dyspozycją przepisu art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka argumentowała, że ustawa o grach hazardowych ingeruje w prawo działalności gospodarczej, zakładając stopniowe eliminowanie z rynku przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nowa regulacja ustawowa prowadzi do faktycznej i całkowitej delegalizacji tego rodzaju działalności gospodarczej. Spółka podniosła także, że ustawa o grach hazardowych, jako ustawa podatkowa nie mogła być uchwalona w trybie pilnym, co przesądza o jej niezgodności z Konstytucją RP i skutkuje zakazem jej zastosowania w niniejszej sprawie. Wprowadzenie nowych przepisów nastąpiło bez zachowania stosownego okresu vacatio legis. Zdaniem Spółki, ustawa narusza również w sposób istotny przepisy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - czyli Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej po zmianach wprowadzonych Traktatem Lizbońskim z dnia 13 grudnia 2007 r. w tym swobodę przepływu towarów i swobodę przedsiębiorczości.

5 Decyzją z 23 sierpnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Celnego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie 14.000,- zł.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że kwestionowane przez Skarżącą przepisy zostały wprowadzone ze względu na konieczność ochrony porządku publicznego oraz moralności publicznej. Konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, ograniczenie jej jest więc dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa unijnego, organ podniósł, że z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, zastrzegając jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

7 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

8 1) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 9, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 8 u.g.h., które to naruszenie polegało na ustaleniu wysokości podatku od gier w wysokości określonej w przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnym z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej;

9 2) art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis nie został notyfikowany Komisji Europejskiej,

10 3) art. 75 § 2 ust. 1 lit. b) w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w odmowie zastosowania przepisu w niniejszej sprawie.

11 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

12 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszały prawa. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). W konsekwencji wprowadzenie tych przepisów nie było objęte procedurą notyfikacji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii ograniczenia poprzez unormowania zawarte art. 139 ust. 1 u.g.h. traktatowej swobody przepływu towarów (art. 34 TFUE), WSA w Warszawie zaznaczył, że, zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie TS UE, swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. W kwestii zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych, sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, przewidującej, co do zasady, 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi.

13 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

14 1) art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku, mimo, że przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie automatów o niskich wygranych opierali swój rachunek ekonomiczny na uchylonych przepisach, a niemal trzykrotny wzrost obciążeń podatkowych nie może być uznany za możliwy do przewidzenia w perspektywie zaledwie 6 lat,

15 2) art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 15 u.g.h.w zakresie w jakim przewiduje miesięczne vacatio legis dla przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z zasadą przyzwoitej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji RP

16 3) art. 1 pkt 11) Dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 tej dyrektywy.

17 Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, następuje:

20 Zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 14 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2620/12, 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11, 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1526/12, 28 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1920/12).

21 W uzasadnieniu wyroku z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11, NSA stwierdził, że "stosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stoją na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. W powołanym powyżej orzeczeniu podkreślono, że "swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w, a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone ,. Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, iż zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy u.g.h. nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie".

22 Jak słusznie stwierdził NSA w powołanym powyżej wyroku, "pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu". Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. "W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku." Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela, w konsekwencji zaś uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h.

23 W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 15 u.g.h. Zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

24 Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Komisji Europejskiej, po pierwsze należy zaznaczyć, że w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, że inne przepisy tej ustaw - art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2) u.g.h - są zgodne z Konstytucją RP. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zaznaczył, że, jakkolwiek bezsporne jest, iż projekt ustawy o grach hazardowych nie został notyfikowany Komisji w trybie przewidzianym w dyrektywie 98/34/WE, ani rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, "nie ma jednak pewności, że taki obowiązek obciążał rząd w odniesieniu do projektowanej ustawy. Nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić, czy zawarte w niej przepisy miały rzeczywiście charakter techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Jest bowiem oczywiste, że o ewentualnym naruszeniu procedury notyfikacji może być mowa dopiero wtedy, gdy dojdzie to stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisami technicznymi. Nie ulega wątpliwości, że notyfikacji, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, podlegają wyłącznie przepisy techniczne. Ocena dochowania procedury notyfikacyjnej wchodzi w grę dopiero w momencie stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisem czy też przepisami technicznymi. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy jednak dokonywanie wiążącej wykładni kwestionowanych przepisów z perspektywy ich potencjalnego i hipotetycznego charakteru technicznego. Jak słusznie podkreślił TSUE w wyroku w sprawie Fortuna i inni dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych, a więc sądów administracyjnych i karnych, które będą stosować przepisy ustawy o grach hazardowych, rozstrzygając konkretne sprawy. Trybunał stwierdził, że "notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. [...] ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, a więc hipotetyczne zaniedbanie o charakterze formalnoprawnym unijnej procedury notyfikacji, nie pociąga za sobą automatycznie konieczności uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stanowienia ustaw".

25 Biorąc pod uwagę oceny Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w cytowanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela ugruntowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowił przepisu technicznego, w konsekwencji zaś nie był on objęty procedurą notyfikacji. Zasadne będzie w tym miejscu powołanie argumentacji zawartej w cytowanym powyżej wyroku NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11, w którym stwierdzono, że "art. 139 ust. 1 u.g.h. ma [...] charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska Spółki, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem na wprowadzenie produktów do obrotu lub ich stosowanie, stanowi zatem przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE."

26 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.