Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 988/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 988/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1684/10 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka), na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2008 r., w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

3 We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania art. 13² ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. nr 70, poz. 473 z późn. zm.).We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego w sklepach wielkopowierzchniowych zawierając umowy, na mocy których udostępnia kontrahentowi powierzchnię reklamową. W związku z wyżej wymienionymi umowami powstają następujące sytuacje:

4 - podatnik udostępnia powierzchnię w wykonaniu umowy a kontrahent dysponuje nią we własnym zakresie, tzn. zamieszcza wybraną przez siebie i wykonaną własnymi nakładami reklamę;

5 - podatnik udostępnia powierzchnię i na mocy umowy zobowiązany jest do zamieszczenia dostarczonych przez kontrahenta materiałów reklamowych;

6 - podatnik udostępnia powierzchnię i zezwala kontrahentowi na umieszczenie tam reklam zgodnych z ustalonym wspólnie wzorem, stanowiącym załącznik do zawartej umowy najmu/dzierżawy lub też sam te reklamy zamieszcza;

7 - podatnik udostępnia powierzchnię i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy.

8 Niektórzy z kontrahentów są producentami lub dystrybutorami napojów alkoholowych, w związku z czym na udostępnianej przez podatnika powierzchni zamieszczane są reklamy tych napojów. W związku z powyższym zadano pytanie, czy z uwagi na wykonanie umów wnioskodawca zobowiązany jest do wnoszenia opłaty, o której mowa w art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi?

9 Zdaniem wnioskodawcy, dokonuje on na zlecenie kontrahenta wynajmu powierzchni reklamowych oraz w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania pewnych czynności technicznych. Zatem jako podmiot wykonujący jedynie czynności pomocnicze do świadczenia usług reklamy wyrobów alkoholowych nie jest zobowiązany do uiszczenia opłaty.

10 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach zawartych umów z kontrahentami, będącymi producentami napojów alkoholowych dokonuje wynajmu powierzchni reklamowych, a ponadto w niektórych przypadkach zobowiązuje się do wykonania niektórych czynności technicznych związanych z zamieszczeniem materiałów reklamowych na wynajętych powierzchniach bądź we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe. Z tego powodu Minister Finansów uznał, że wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług będących reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, co oznacza, że ma obowiązek uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 13² ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w wysokości 10% podstawy opodatkowania świadczonych usług reklamowych.

11 Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 13² ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w szczególności dokonanie wykładni z naruszeniem zasady In dubio pro tributario.

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w i wniósł o oddalenie skargi.

14 Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

15 Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1452/08 WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na uchybienie terminu przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

16 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt II FSK 918/09 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

17 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że rozstrzygająca dla rozpoznawanej sprawy jest definicja reklamy napojów alkoholowych zawarta w art. 2¹ pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Z tego powodu sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek uiszczania opłaty spoczywa na tych podmiotach wykonujących czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za swój przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane. Za taką czynność uznano wynajem powierzchni reklamowej oraz zamieszczenie materiałów reklamowych o wskazanej treści na wynajętych powierzchniach.

18 Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

19 Przepisu prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 w zw. z art. 21 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

20 przepisu postępowania mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie zawierającego pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej i rozstrzygnięcia;

21 przepisu postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego.

22 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

26 Wyrok jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę na zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do cłości rzedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego. Tym samym sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

27 Ze względu na treść zarzutów skarg kasacyjnych należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

28 Przepisy art. 3 § 2 pkt4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

29 W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

30 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

31 W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

32 Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, iż nie było podstaw z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.

33 Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

34 Po pierwsze opierając się na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego (art.132 ust. 1 w zw. z art.21 pkt3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi) sad pierwszej instancji stwierdził, że skoro obowiązek uiszczania opłaty spoczywa na tych podmiotach, które wykonują czynności zmierzające do upublicznienia, rozpowszechnienia materiałów reklamowych, które za swój przedmiot będą miały znaki towarowe napojów alkoholowych i symbole graficzne z nimi związane, to taką czynnością niewątpliwie jest wynajem powierzchni reklamowej oraz zamieszczenie materiałów reklamowych o wskazanej treści na wynajętych powierzchniach.

35 Z literalnej wykładni art. 132 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które reklamę rozpowszechniają (rozmieszczają na billboardach, w na łamach gazet, nadają przez radio i TV, itp.), nie zaś wykonują same prace pomocnicze towarzyszące procesowi reklamy. Zazwyczaj reklama ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei. Pojęcie reklamy napojów alkoholowych zostało zdefiniowane w tzw. słowniczku pojęć w art. 21 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych.

36 Pamiętać jednak należy, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo ( art.131 ust. 1 ustawy ), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa).

37 Z definicji tej wynika, że reklamy takiej nie można utożsamiać z umowa najmu lub dzierżawy na mocy, których Spółka udostępnia kontrahentowi powierzchnię reklamową - wyznaczone miejsca na ścianach, podłogach czy też wiszące plansze (istotny element stanu faktycznego wskazany w złożonym wniosku i przedstawiony na str. 1oraz ponownie na str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie samo zawarcie wskazanych umów, a dopiero ustalenie że dodatkowo w ramach ich realizacji (dodatkowe postanowienia umowne) mogło dojść do świadczenia przez Spółkę usług reklamy napojów alkoholowych rodziło po jej stronie obowiązek zapłaty opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Tym bardziej, że przepis ten wskazuje jako podstawę obliczenia opłaty podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającą z tej usługi (por. również zbiorcza deklaracja miesięczna dotycząca opłaty- DRA – 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym zakresie rozważeniu podlegało, który z podmiotów (Spółka czy też najemca lub inny podmiot), usługę będącą reklamą napojów alkoholowych świadczył.

39 Po drugie przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

40 Tym samym tego rodzaju kontroli sądowej powinna podlegać ocena wyrażona w zaskarżonej interpretacji odnośnie możliwych do wystąpienia sytuacji związanych z realizacją umów. Dotyczy to czterech przedstawionych sytuacji: udostępnienia przez Spółkę powierzchnię w wykonaniu umowy, a kontrahent dysponuje nią we własnym zakresie, tzn. zamieszcza wybraną przez siebie i wykonaną własnymi nakładami reklamę; Spółka udostępnia powierzchnię i na mocy umowy zobowiązany jest do zamieszczenia dostarczonych przez kontrahenta materiałów reklamowych; Spółka udostępnia powierzchnię i zezwala kontrahentowi na umieszczenie tam reklam zgodnych z ustalonym wspólnie wzorem, stanowiącym załącznik do zawartej umowy najmu/dzierżawy lub też sam te reklamy zamieszcza; Spółka udostępnia powierzchnię i we własnym zakresie przygotowuje i umieszcza materiały reklamowe w sposób uzgodniony w treści zawartej umowy.

41 Każda z tych sytuacji, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej może rodzic nie tylko odmienne obowiązki stron umowy w zakresie jej wykonania, ale również wpływać na rozkład obowiązków w zakresie świadczeń publicznoprawnych w tym również opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

42 Przyjmując błędne założenie, że z przepisów art. 132 ust. 1 w zw. z art. 21 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi należy wyprowadzić wniosek, iż wynajem powierzchni reklamowej oraz zamieszczenie materiałów reklamowych o wskazanej treści na wynajętych powierzchniach oznaczał obowiązek zapłaty tej opłaty, sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do opisanych sytuacji oraz sformułowanej w odniesieniu do każdej z nich oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji.

43 Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny poszczególnych sytuacji w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych.

44 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

45 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).