Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 983/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 983/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3392/15 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3392/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

4 I) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1) art. 151, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi, pomimo wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, ograniczenia się w swoim orzeczeniu w istocie do stwierdzenia, że zarzuty skargi są nieuzasadnione i nie zbadania z urzędu, czy istnieją powody wzruszenia decyzji ostatecznej, które zostały pominięte w skardze;

6 2) art. 151, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które we wznowionym postępowaniu pominęły nowe okoliczności, bądź nie dały im należytej wagi, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności pominięto nowe okoliczności, nieznane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji ostatecznej, wynikające z uzyskanych w toku wznowionego postępowania ostatecznych decyzji organu celnego, jak również pominięcie zgłaszanego w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność zapłaconej ceny;

7 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów podatkowych poczynionych w decyzji ostatecznej, w szczególności przez stwierdzenie, że Skarżący nabywając rzecz zapłacił kwotę wskazaną na fakturze, która w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okazała się być nierzetelną i w oczywisty sposób sfałszowaną przez wystawcę w celu zaniżenia należności celnych z tytułu importu samochodu;

8 II) prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

9 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1, poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania pomimo istnienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowania i ich wpływu na treść decyzji ostatecznej,

10 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1, i art. 45 ust. 6, art. 24 ust. 6. art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaakceptowanie przez Sąd niewłaściwego ich zastosowania przez organy podatkowe dla określenia podatku dochodowego od uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia, który faktycznie nie wystąpił w kwocie określonej decyzją ostateczną z uwagi na rażące zawyżenie podstawy opodatkowania poprzez zaniżenie kosztów nabycia rzeczy.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

13 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

14 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania oraz na naruszenia prawa materialnego.

15 Z uwagi na treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, CBOSA). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, które dla potrzeb rozpatrywanej sprawy nie mogły mieć w znacznej części znaczenia.

16 Odnosząc się do zarzutów środka odwoławczego na wstępie należy przypomnieć i podkreślić, że przedmiotem tego postępowania sądowego nie jest sprawa w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., czy też w przedmiocie kwoty należności wynikającej z długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług, lecz sprawa w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.

17 Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia

18 W przedmiotowej sprawie ramy prawne poddanego kontroli Sądu pierwszej instancji postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania, oparty o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 7 O.p.

19 Nie można jednak zapomnieć, że organ podatkowy prowadząc, jak w sprawie niniejszej, postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawą wznowienia zawartą we wniosku. Oznacza to, że nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, gdyż organ dysponentem postępowania jest jedynie w przypadku gdy takowe wszczął z urzędu (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 IV 2018 r. II FSK 1594/16, publ. baza LEX nr 2502492).

20 A zatem, stanowisko strony skarżącej przedstawione w pkt 1 s.11 skargi kasacyjnej, że na gruncie obowiązujących przepisów orzekanie "w granicach prawa" oznacza, że "Strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania wskazując przyczyny, dla których uważa go za zasadny, przy czym może nie powoływać konkretnych przepisów z art. 240 O.p." i nie może on zostać pozostawiony bez rozpoznania, nie znajduje żadnego oparcia prawnego. Wobec tego, organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. W tym zatem zakresie ma obowiązek wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.

21 W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 2 str.12 dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę rozpoznania wymienionej w nim przesłanki wznowieniowej okazał się oczywiście bezzasadny.

22 Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu, wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy w sprawie ujawnił się nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej.

23 Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności było dokonanie analizy wniosku o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim okoliczności i dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podzielić zatem należało stanowisko Sądu, że zapłata ceny za sporny samochód w kwoci 120 000 zł, a więc wyższej od wykazanej na fakturze nie stanowiła nowej okoliczności mogącej stanowić podstawę wymienioną w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

24 Nie mogła także zasługiwać na akceptację argumentacja autora skargi kasacyjnej przedstawiona w pkt 3, że faktura stanowiąca podstawę określenia zobowiązania podatkowego została sfałszowana. Po pierwsze, sfałszowanie dowodów musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Po drugie, przesłanka art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. dotycząca sfałszowania dokumentu mogła być oceniona tylko w ramach wniosku z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 O.p. Skoro takiego wniosku strona nie wnosiła, to kwestia ta wymykała się spod kontroli Sądu.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnienieniem regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Dla spełnienia tego wymogu niezbędna była bowiem analiza akt postępowania zwykłego celem oceny, czy było ono dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania.

26 W ramach realizacji tego obowiązku, tj. zbadania podstaw wznowieniowych, organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 O.p. rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 tej ustawy, dokonały jego oceny.

27 Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty z pkt 1 skargi kasacyjnej, gdyż WSA rozpoznawał sprawę w jej granicach, a nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, skargę oddalił.

28 W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniały podstawy do uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż nie mogły on zostać naruszone w żaden sposób, bowiem nie mogły mieć w sprawie zastosowania.

29 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w setencji.

30 [pic]