Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2006 r., II FSK 975/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2006 r., II FSK 975/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariusza S. - Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowe "B." Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 173/02 w sprawie ze skargi Mariusza S. - Przedsiębiorstwo Transportowo-Usługowe "B." Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 6 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 marca 2005 r. I SA/Gd 173/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Mariusza S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 6 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Mariusz S., prowadzący Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "B." uzyskał, nadany mu decyzją z 8 października 1998 r. (...), status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat - obejmujący nieruchomość w S. przy ul. J. 6.

4 Aktem notarialnym z 28 września 2000 r. nabył prawo wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami 13/7 i 13/92 oraz własność znajdujących się na nich budynków i budowli - położonych w S. przy ul. L. 178.

5 Decyzją z 29 marca 2001 r. (...) Wojewoda (...) zmienił decyzję z 8 października 1998 r. dopisując /?/, iż status zakładu pracy chronionej przyznaje się "prowadzącemu również działalność przy ul. L. 178 w S.".

6 Organy podatkowe obu instancji uznały, że M. S. winien uiszczać podatek od nieruchomości, jako właściciel i użytkownik wieczysty, od momentu nabycia obiektu przy ul. L. do 29 marca 2001 r., tj. do zmiany decyzji w sprawie objęcia, nadanym podatnikowi statusem zakładu pracy chronionej również tej nieruchomości.

7 Zwolnienie od podatków z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej... przysługuje prowadzącemu zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu.

8 Rozpoznając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że decyzja prawa nie naruszała.

9 W ocenie Sądu istota sporu między podatnikiem, a organami podatkowymi sprowadzała się do interpretacji art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Wbrew stanowisku skarżącego orzecznictwo sądowe przed podjęciem przez skład siedmiu sędziów NSA w dniu 5 listopada 2001 r. uchwały w sprawie FPS 7/01 nie było zgodne. Właśnie istniejące rozbieżności stanowiły uzasadnienie wypowiedzi w gronie poszerzonym, w formie uchwały. Wskazane przez organy orzeczenie miało na celu ujednolicenie orzecznictwa. Sąd przychylił się do poglądu wyrażonego w powołanej uchwale. Zastosowana wykładnia językowa, historyczna, systemowa i celowościowa uzasadniają wniosek, że podmiot /pracodawca/ prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania /art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej.

10 Użyte w przepisie art. 31 ust. 1 tej ustawy sformułowanie, że prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków "w stosunku do tego zakładu" dawało podstawę do wskazania, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej /lub zakładowi aktywizacji zawodowej/ tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu /odpowiadającą kryteriom wynikającym z art. 28 ustawy/, których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym.

11 Powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 ustawy z 1997 r., odpowiadają jego celowi. Ustawodawca zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musiał spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczyły o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób.

12 Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu.

13 Skoro zarówno brzmienie przepisu, jak i cel unormowania ustawowego prowadzą do zgodnego wniosku, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, to w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej /status zakładu pracy chronionej/ oraz przedmiotowej /związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej/, a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków.

14 Z podatku od nieruchomości zwolnione zostały nieruchomości wymienione w decyzji wojewody o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz nieruchomości wymienione w powyższej decyzji, ale związane z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej.

15 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Mariusz S. - prowadzący Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "B." w S. wniósł o:

16 1/ zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez przyznanie skarżącemu Mariuszowi S. zwolnienia z podatku od nieruchomości, położonej w S. przy ulicy L. 178, za okres 3 miesięcy 2001 roku i przyznanie skarżącemu zwrotu uiszczonego przez niego podatku oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

17 ewentualnie

18 2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

19 Wyrokowi zarzucił:

20 1/ sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości położonej w S. przy ulicy L. 178, za okres 3 miesięcy 2001 roku, na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,

21 2/ sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na braku przyjęcia przez Sąd I instancji, iż nieruchomość położona w S. przy ulicy L. 178, objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z wykazaniem przez skarżącego występowania funkcjonalnego związku przedmiotowej nieruchomości z zakładem pracy chronionej, prowadzonym przez skarżącego,

22 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, skutkującą oddaleniem skargi skarżącego Mariusza S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2001 r.,

23 4/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, skutkującym oddaleniem skargi skarżącego Mariusza S., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 grudnia 2001 r.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż skarżącemu nie przysługiwało ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości, położonej w S. przy ulicy L. 178, gdyż nie ma ono odzwierciedlenia zarówno w okolicznościach faktycznych, mających miejsce w niniejszej sprawie, jak i w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym.

25 Nie kwestionując zasadności twierdzeń Sądu I instancji w zakresie braku możliwości zwolnienia skarżącego z podatków od nieruchomości w okresie 3 miesięcy 2001 roku w związku z brakiem istnienia w ww. okresie decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej w stosunku do ww. nieruchomości, skarżący wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Bydgoszczy, zawartym w wyroku tegoż Sądu z dnia 24 kwietnia 2003 r. w sprawie SA/Bd 605/03 /POP 2004 nr 6 poz. 129/ "... z podatku od nieruchomości zwolnione są nieruchomości wymienione w decyzji wojewody o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz nieruchomości nie wymienione w powyższej decyzji, ale związane z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej".

26 W treści uzasadnienia do ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny również w pełni podzielił pogląd, wyrażony we wskazanej powyżej uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., jednakże rozważając cel wyrażonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. zwolnienia podatkowego, stwierdził dodatkowo, że wskazanym zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęte są dwie kategorie gruntów. Po pierwsze te nieruchomości, które zostały enumeratywnie wymienione w decyzji wojewody, określonej w art. 30 ww. ustawy, po drugie natomiast, te nieruchomości, które wprawdzie nie zostały wymienione w powyższej decyzji, ale są związane z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej.

27 W sprawie bezspornym było, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącego zakupiona na cele prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "B." Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w S. Bezspornym było również, że decyzją z dnia 8 października 198 r. skarżącemu, prowadzącemu Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe "B." z siedzibą w S., przyznany został przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych status zakładu pracy chronionej, w treści której dodatkowo wymieniono nieruchomości skarżącego objęte ww. statusem. Wreszcie bezspornym było, że zakupiona przez skarżącego w dniu 28 września 2000 r., nieruchomość została niezwłocznie po jej zakupie, wprowadzona do ewidencji środków trwałych, prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa.

28 Z okoliczności sprawy wynikało również, że przedmiotowa nieruchomość została uwzględniona w decyzji Wojewody (...) z dnia 29 marca 2001 r.

29 Zdaniem skarżącego możliwe było objęcie tej nieruchomości zwolnieniem podatkowym, w związku z wykazaniem przez niego, w toku dotychczasowego postępowania, związku tej nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, prowadzonego przez skarżącego.

30 Skarżący w toku postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji wykazał, iż zakupiona nieruchomość została niezwłocznie wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa - na początku miesiąca października 2000 roku. Ponadto w złożonym przez siebie wykazie nieruchomości, nabyte prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w S. przy ulicy L. 178 oraz prawo własności położonych na tym gruncie budynków, skarżący wykazał jako grunty i budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z datą obowiązywania ww. zmian na dzień 1 października 2000 r.

31 Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia powiązań funkcjonalnych przedmiotowej nieruchomości z zakładem pracy chronionej prowadzonym przez skarżącego. Skarżący jako podatnik, chcący skorzystać ze zwolnień podatkowych, wykazał istnienie przesłanek, od istnienia których uzależnione jest stosowanie zwolnień podatkowych.

32 W niniejszej sprawie organy I i II instancji jak również Sąd I instancji dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

33 Jak to wskazał Sąd I instancji w treści uzasadnienia do zaskarżonego wyroku, ustawodawca treścią art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 197 r., zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych.

34 Mając na uwadze wskazany powyżej cel art. 31 ustawy, oddalenie skargi skarżącego i nieprzyznanie mu zwolnienia z podatku od nieruchomości, było dla niego krzywdzące.

35 Skarżący dokonując zakupu przedmiotowej nieruchomości na potrzeby prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa posiadającego status zakładu pracy chronionej, i chcąc ww. nieruchomość przystosować do wymogów przewidzianych w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie mógł niezwłocznie, w przeciągu krótkiego okresu czasu uzyskać, w drodze decyzji Wojewody (...), nadania statusu zakładu pracy chronionej w zakresie zakupionej nieruchomości. Uzyskanie ww. statusu w zakresie nowych nieruchomości wiązało się z długotrwałą procedurą przewidzianą w treści art. 28 ustawy, która poprzedzona musiała zostać w sprawie rozpatrywanej nieruchomości, wykonaniem przez skarżącego prac remontowo-budowlanych i modernizacyjnych, dostosowujących zakupioną nieruchomość do wymagań odpowiednich przepisów, zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych.

36 Z okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowej nieruchomości, po dokonaniu jej modernizacji skarżący, dokonał zatrudnienia 6 osób niepełnosprawnych, co było od początku jednym z jego podstawowych celów. W kontekście powyższych okoliczności trudno zaprzeczyć jakoby skarżący nie wykazał związku funkcjonalnego zakupionej nieruchomości z prowadzonym zakładem pracy chronionej. W wykazanych okolicznościach pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w okresie, od momentu zakupu nieruchomości do wydania przez Wojewodę (...) decyzji, o objęciu nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej byłoby całkowicie nieuzasadnione i rażąco krzywdzące.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

39 Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Aby warunek ten był spełniony, należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

40 - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

41 - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

42 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może wziąć pod uwagę tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2004 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

43 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów odnośnie właściwego sformułowania jej podstaw. Na wstępie powołano cztery podstawy kasacyjne, jednakże w uzasadnieniu ograniczono się do kwestii błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej wykładni oraz zastosowania przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...). Treść uzasadnienia sprowadza się w zasadzie do polemiki z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji, nie odnosi się natomiast do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto krytycznie należy odnieść się do wniosków sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skoro autor tej skargi powołał się w niej zarówno na zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego, wątpliwym jest wnoszenie o uchylenie i zmianę zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak stanowi bowiem art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny władny jest uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę jedynie wtedy, gdy w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, przy braku kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania.

44 Przechodząc do poszczególnych zarzutów postawionych przez autora skargi kasacyjnej na wstępie należy odnieść się do próby podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

45 W ocenie autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku wystąpiła sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do uznania, że nieruchomość przy ul. L. 178 nie jest objęta zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...), pomimo wykazania przez skarżącego związku funkcjonalnego tejże nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Innymi słowy autor skargi kasacyjnej uważa za wadliwe niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji powiązań funkcjonalnych przedmiotowej nieruchomości z prowadzonym przez stronę skarżącą zakładem pracy chronionej. We wniesionej skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogły doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Nie wskazano bowiem żadnych przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe, które w ocenie strony naruszył Sąd, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez ten Sąd oceny, że organy obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Jedynym przepisem, który powołano w tym kontekście, jest art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...), który, co oczywiste, nie jest podstawą ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

46 Skarżący powołał się również na naruszenie przepisów postępowania, co mogło doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, jednakże wskazał wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 par. 1 i 191 w zw. z art. 120 i 122 tej ustawy.

47 Tymczasem podkreślić należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń faktycznych powinien wskazywać przepisy prawa naruszone przez Sąd i to tylko te, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej, dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W takim zakresie dla podważenia ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku zamierzonego skutku nie mogło odnieść powołanie w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego czy też przepisu prawa materialnego bez ich powiązania z przepisami znajdującymi zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

48 Wobec niepodważenia w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami poczynionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z których wynika, że: skarżący nabył sporną nieruchomość mocą aktu notarialnego z 28 września 2000 r. Nieruchomość ta, z oczywistych względów, nie była objęta decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z 8 października 1998 r. o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej w stosunku do Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego "B." Mariusz Kazimierz S. Dopiero decyzją z 29 marca 2001 r. Wojewoda (...) zmienił powyższą decyzję poprzez stwierdzenie, że status zakładu pracy chronionej przyznaje się także w odniesieniu do nieruchomości w S. przy ul. L. 178.

49 Przyjęcie tych ustaleń za wiążące prowadzi do wniosku, że w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Ustalenia te miały bowiem decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienie od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej.

50 W tej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Należy nadmienić, że był to jedyny poprawnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej, umożliwiający kontrolę zaskarżonego orzeczenia pod jego kątem.

51 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko przedstawione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 5 listopada 2001 r. /FPS 7/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 56/, zgodnie z którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej.

52 Argumenty przedstawione w powyższej uchwale przesądzają o jej zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał, że użyte w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (...) sformułowanie, iż prowadzący zakład jest zwolniony m.in. od podatków "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Z powyższego zwrotu wynika bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych.

53 Za powyższą wykładnią przemawia także założenie racjonalności ustawodawcy: w poprzedniej regulacji dotyczącej niniejszego zwolnienia przytoczony zwrot nie występował; a więc wprowadzenie go do ustawy musiało mieć na celu zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia. Inna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca użył w przepisie sformułowania zbędnego, prawnie nierelewantnego, co byłoby sprzeczne z zasadami prawidłowej legislacji.

54 Ponadto powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 ustawy o rehabilitacji (...), odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczą o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość wchodzi w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Dopiero taka decyzja jest potwierdzeniem spełnienia przez nieruchomość wszystkich wymogów, umożliwiających wykorzystanie jej jako zakład pracy przeznaczony do zatrudnienia niepełnosprawnych.

55 Odnosząc powyższe uwagi do zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że również Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w tezie i uzasadnieniu uchwały, o czym świadczy treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku. Z uwagi na powyższe niezrozumiałym jest użycie w ostatnim zdaniu uzasadnienia stwierdzenia sprzecznego ze wszystkimi wcześniejszymi wywodami: "Z podatku od nieruchomości zwolnione są nieruchomości wymienione w decyzji wojewody o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz nieruchomości niewymienione w powyższej decyzji, ale związane z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej". Przy przyjęciu takiej wykładni, sprzecznej z treścią omówionego przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...) oraz jego wykładni wyrażonej w przywołanej uchwale, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji powinno być odmienne. W tym miejscu należy zauważyć, że podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z 24 kwietnia 2003 r. /SA/Bd 605/03/, na który powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej. Z jednej strony Sąd ten podnosi, że "w pełni podziela" stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej uchwale, z drugiej zaś stwierdza, że uzasadnionym jest wniosek o objęciu zwolnieniem od podatku od nieruchomości dwóch kategorii gruntów: enumeratywnie wymienionych w decyzji wojewody oraz nie wymienionych, ale związanych z prowadzonym przez podatnika zakładem pracy chronionej. Stanowisko to nie zostało poparte żadnymi argumentami, przez co nie wpływa w istocie na stanowisko tutejszego Sądu. Na marginesie należy dodać, że pogląd sądu w Bydgoszczy jest wyjątkiem od linii orzeczniczej ujednoliconej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 5 listopada 2001 r. Jako przykład można wskazać choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2005 r., FSK 1701/04 /nie publ./.

56 Z wszystkich przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.