Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 965/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 965/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 810/12 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 listopada 2012 r., III SA/Wa 810/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: po przeprowadzeniu w "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 21 stycznia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 10 czerwca 2010r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w znacznej części.

4 Decyzją z 1 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ponowił ustalenia, co do braku podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup paliw od firmy G. z L. oraz H. z P. do kosztów uzyskania przychodów spółki. Stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty i ujęte przez skarżącą w księgach podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

5 Decyzją z 15 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu kompleksowa analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że faktury wystawiane przez M. G. właściciela firmy G. oraz M. M. właścicielki firmy H. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Zaznaczył, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego stanowi wystarczającą podstawę do uznania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za prawidłowe. Organ podatkowy pierwszej instancji w sposób udokumentowany dowodowo wykazał, że nabyte przez spółkę paliwo nie mogło pochodzić z zakupu od ww. osób w zakresie, w jakim podatnik wykazał w kosztach uzyskania przychodów. Dyrektor izby skarbowej stwierdził. że brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem dowodów takich spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność także pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji (nie kwestionowanych przez podatnika), a dotyczących zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 49.412,25 zł

6 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; a mianowicie: naruszenie art. 127 i art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 210 i 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 210 § 1 i § 4 O.p.; art. 120; art. 181 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; a mianowicie: naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; a mianowicie: naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")

7 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") gdyż nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem.

8 W ocenie sądu, zebrany materiał dowodowy prawidłowo uznany został za wystarczający dla ustalenia, że podmioty wystawiające faktury nie dokonały w rzeczywistości czynności objętych tymi dokumentami. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadne w tym zakresie jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem dowodów takich skarżąca spółka nie przedstawiła, te zaś, które podlegały ocenie organów prowadzących postępowanie, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

9 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

10 1) na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

11 - art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako P. u. s. a.) poprzez dokonanie kontroli działań organu podatkowego w sposób wadliwy, gdyż sąd oparł się w całości o błędnie ustalony przez ten organ stan faktyczny, a zaniechał własnych ustaleń; co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, gdyż sprzecznie ze stanem faktycznym wykazanym dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, na zasadzie domniemania, że: "Wobec braku udowodnienia przez skarżącą poniesienia wydatku na odbarwiony olej napędowy może przyjąć domniemanie, iż skarżąca brała czynny udział w procederze wprowadzenia nielegalnego paliwa do obrotu w ramach określonej grupy firm i osób. Brak przedstawienia rzeczywistych okoliczności związanych z poniesieniem wydatków na paliwo może także prowadzić do wniosku, iż skarżąca dysponowała paliwem nie ponosząc przy tym wydatków na jego nabycie. Takie domniemanie pozwala na opodatkowanie przychodów związanych ze sprzedażą paliwa na posiadanych przez Skarżącą stacjach benzynowych. ";

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi w całości, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 i w zw. z art. 125 § 1 O.p., polegającym na:

13 - pominięciu istotnych zarzutów skarżącej dokonania przez organy podatkowe obu instancji sprzecznych ze zgromadzonymi w sprawie dowodami ustaleń co do wiedzy i zamiaru jakoby umyślnego uczestnictwa skarżącej w procederze handlu odbarwionym olejem,

14 - brak wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla Skarżącej z dokumentów : kart drogowych, orzeczeń laboratoryjnych, potwierdzeń wpłat za transakcje w formie przelewów bankowych, zaświadczeń z urzędów, w tym US oraz zeznań pracowników skarżącej,

15 - niewyjaśnieniu konkretnych wytkniętych w skardze luk w ustalaniu przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego i zaniechanie przez sąd samodzielnych ustaleń co do tego kiedy (w jakim czasookresie w ciągu całego, danego roku podatkowego - cały rok, niektóre miesiące) faktury wystawiane przez nierzetelnych Kontrahentów dokumentowały tzw. fikcyjny obrót; z pominięciem analizy obrotów u nierzetelnych Kontrahentów i brakiem porównania z danymi dotyczącymi obrotów skarżącej,

16 co doprowadziło do ustalenia wadliwego stanu faktycznego;

17 2) na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesionych przez skarżącą wydatków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu faktycznego obrotu paliwem udokumentowanego fakturami i potwierdzonego zrealizowaną zapłatą, od którego skarżąca odprowadziła do Skarbu Państwa należny podatek.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, jak również wspierającą ją argumentację w całej rozciągłości za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. Wypada – po pierwsze – podkreślić, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, sądy administracyjne nie są w Polsce umocowane do dokonywania samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego, przeciwnie – zgodnie z art. 133 § 1 ab initio P.p.s.a. – orzekają one "na podstawie akt sprawy", z zastrzeżeniem wynikającym z art. 54 § 2 tej ustawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zaniechanie "własnych ustaleń" (s. 1), co miało wpływ na treść zapadłego wyroku. Analiza jego pisemnych motywów dowodzi, że sąd ten uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i kierując się sformułowaną już wcześniej oceną prawną, prawidłowo wywiązał się z powierzonych mu zadań kontrolnych. Przede wszystkim w sposób dostatecznie szczegółowy i przekonujący wykazał, dlaczego nie podzielił twierdzeń strony skarżącej (s. 32 i następne uzasadnienia wyroku). Skoro zatem nie można skutecznie zarzucić mu naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (w skardze kasacyjnej wskazano także na naruszenie art. 3 § 1 tego aktu, regulującego jednak kwestię właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, a nie – jak czyni to identycznie oznaczony przepis P.p.s.a. – zagadnienie kontroli działalności administracji publicznej), argumentację związaną z tą podstawą kasacyjną trzeba uznać za całkowicie chybioną.

21 Do identycznych spostrzeżeń skłania ocena dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, łączących się z wytkniętymi w niej błędami w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., traktowanymi jako konsekwencja zignorowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybień natury proceduralnej, których miały się dopuścić organy podatkowe. Być może forma redakcyjna tez, za którymi opowiedział się sąd ("wobec braku udowodnienia przez Skarżącą poniesienia wydatku na odbarwiony olej napędowy można przyjąć domniemanie, iż Skarżąca brała czynny udział w procederze wprowadzania nielegalnego paliwa do obrotu w ramach określonej grupy firm i osób" – s. 31) pozostawia coś do życzenia, jednak ich zasadność nie budzi najmniejszych wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie przyznał wcześniej (s. 30), że "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji". Identyczne co do treści stanowisko wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 oraz z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3027/12 (CBOiIS). Przypomniano w nich również co następuje: "Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Przyjęcie odmiennego założenia powodowałoby sytuację, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia prawidłowej dokumentacji. Jest przy tym rzeczą znamienną, że występując z zarzutem pominięcia części materiału dowodowego, tak w toku postępowania wyjaśniającego przed organami podatkowymi, jak i później – w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, w skardze kasacyjnej nie zadbano o wyjaśnienie jak wyglądałby prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy. Rzecz w tym, że według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie "Spółka faktycznie weszła w posiadanie towaru, ale nie ujawniła jego faktycznego dostawcy (źródła pochodzenia), a nie był to na pewno towar fakturowany przez M. G. i M. M." (s. 32 uzasadnienia wyroku). Prezentując ten pogląd, sąd powołał się na fakt nierzetelności dowodów dokumentujących transakcje, podkreślając w dalszej części swojej wypowiedzi brak wykazania przez stronę tego, że "poniosła rzeczywiste wydatki na nabycie paliwa" (tamże). W obszernych pisemnych motywach wyroku można odnaleźć szereg stwierdzeń konkretyzujących w istocie to zapatrywanie, także z odwołaniem się do zeznań świadków, czyli osobowych źródeł informacji. W konfrontacji z nimi, jak również dokumentacją zawartą w aktach sprawy, zarzuty zamieszczone w skardze kasacyjnej jawią się jako oczywiście bezzasadne. Wnioski, do których doszedł sąd administracyjny pierwszej instancji mają pełne oparcie w zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, wobec czego nieporozumieniem jest próba wykazywania, że naruszono wymienione uprzednio dwa przepisy P.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez "pominięcie istotnych zarzutów Skarżącej", bądź zaniechanie "wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności" niektórych dowodów (bez ich szczegółowego wyliczenia, z ogólnym wskazaniem, iż chodzi o karty drogowe, orzeczenia laboratoryjne i potwierdzenia wpłat za transakcje w formie przelewów bankowych) – s. 2 skargi kasacyjnej. Uzupełniając ten wywód, autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od dokonania "samodzielnych ustaleń co do tego kiedy [...] faktury wystawione przez nierzetelnych Kontrahentów dokumentowały tzw. fikcyjny obrót, z pominięciem analizy obrotów u nierzetelnych Kontrahentów i brakiem porównania z danymi dotyczącymi obrotów Skarżącej" (s. 2 skargi kasacyjnej). Pomijając wspomniany już brak umocowania w polskim porządku prawnym sądów administracyjnych do przeprowadzania samodzielnych ustaleń co do faktów, należy zauważyć, że zaskarżony wyrok uwzględnia dokumentację, którą dysponowały organy podatkowe, w tym utrwalone na piśmie zeznania świadków, jak też całkowicie logiczne i spójne wewnętrznie wnioski nasuwające się na tle oceny tego materiału.

22 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny okazał się również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p (s. 2 – 3 oraz 9 – 10). Jest on niczym innym, jak pochodną zarzutów usytuowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wykazanie ich bezzasadności czyni bezprzedmiotowym roztrząsanie kwestii, czy i w jakiej postaci (błędna wykładnia, nieprawidłowe zastosowanie?) mogło dojść do obrazy przepisów, o których mowa.

23 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.