Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 957/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 957/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 753/15 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz "F." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 799 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 753/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "F.", Sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 W dniu 27 listopada 2014 r. "F. ", Sp. z o. o. z siedzibą w S. (Spółka) dokonała wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 576 269,00 zł.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał rozliczenia powyższej wpłaty na zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. O sposobie rozliczenia wpłaty Spółka została poinformowana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 grudnia 2014 r.

6 W zażaleniu na postanowienie z dnia 3 grudnia 2014 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p" poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki odsetek za zwłokę w wysokości 100%, wnioskując o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka wyjaśniła, że w dniu 27 listopada 2014 r. wpłaciła kwotę zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki odsetek w wysokości 75% - z uwagi na to, iż zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. i 2010 r. nigdy nie zostało doręczone.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, z zastrzeżeniem, że korekta deklaracji: 1) nie była złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, 2) nie była dokonana w wyniku czynności sprawdzających.

8 Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 21 listopada 2014 r. pracownice Urzędu Skarbowego w L. udały się do siedziby Spółki celem doręczenia korespondencji, tj. pisma z dnia 17 listopada 2014 r. Nr [...] - zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie: - prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r.; - prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.

9 Organ II instancji odnotował, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy w siedzibie Spółki skutecznie doręczono ww. zawiadomienie z uwagi na fakt odmowy przyjęcia w tym dniu korespondencji przez I. G. - pracownicę zatrudnioną w Spółce "F." na stanowisku pracownika ds. administracyjnych i płac. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wbrew stanowisku zawartemu w zażaleniu, organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie doręczył w dniu 21 listopada 2014 r. zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której Spółka mogła skorzystać z obniżonej stawki naliczania odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. z uwagi na późniejszą datę złożonej przez Spółkę korekty deklaracji CIT-8, tj.: w dniu 24 listopada 2014 r.

10 Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

11 1. art. 56 § 1b O.p., poprzez błędne uznanie, że zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zostało doręczone przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 21 listopada 2014 r. w siedzibie Spółki,

12 2. art. 153 O.p., poprzez całkowicie błędne przyjęcie, że doszło do odmowy przyjęcia pisma skierowanego do spółki,

13 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach,

14 4. art. 22 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie wolności działalności gospodarczej, wyrażającej się w swobodzie układania stosunków cywilnoprawnych wewnątrz przedsiębiorstwa.

15 Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

16 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

17 2) na podstawie art. 200 P.p.s.a. zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

19 Na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci adnotacji sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2014 r. oraz wezwania do zapłaty.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

21 Sąd I instancji zaznaczył, że jedynie samodzielna inicjatywa podatnika zmierzająca do ujawnienia w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku (zaliczki, raty) uprawnia do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. Skorygowanie deklaracji wywołane zawiadomieniem o zamiarze kontroli albo po jej przeprowadzeniu lub w ramach czynności sprawdzających wyklucza taką możliwość.

22 Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi zatem odpowiedź na pytanie, czy w siedzibie Spółki skutecznie doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., z uwagi na fakt odmowy przyjęcia w dniu 21 listopada 2014 r. korespondencji przez I. G. - pracownicę zatrudnioną w Spółce na stanowisku pracownika do spraw administracyjnych i płac.

23 Sąd I instancji przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że I. G. była w Spółce "osobą uprawnioną do odbioru pism" w rozumieniu art. 151 O.p. W opinii Sądu I instancji, nie może być skuteczne działanie Spółki ograniczające upoważnienie I. G. do odbioru pism od konkretnego podmiotu, tj. urzędu skarbowego oraz sądów.

24 Zdaniem Sądu I instancji, wbrew stanowisku Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie doręczył w dniu 21 listopada 2014 r. zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której Spółka mogłaby skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p. z uwagi na późniejszą od daty doręczenia zawiadomienia, datę złożonej przez Spółkę korekty deklaracji CIT-8, tj. w dniu 24 listopada 2014 r.

25 W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia art. 56 § 1b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), gdyż przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa, a organy działały w oparciu o przepisy prawa. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

26 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

27 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo iż postanowienie to zostało wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu, na jakich dowodach organ oparł ustalenia faktyczne sprawy;

28 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że podatnik nie może organizować działalności swojej firmy ograniczając uprawnienia pracownika do odbioru korespondencji, mimo że organy administracji działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy, co skutkowało naruszeniem przez organ podatkowy art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004, nr 173, poz. 1808 ze zm.);

29 4. art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144, art. 151 i art. 153 §1 i 2 O.p., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej poprzez błędne uznanie, że pracownik Spółki, który odmówił przyjęcia przedmiotowej przesyłki, jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, co skutkuje zastosowaniem art. 153 § 2 O.p. mimo, że osoba ta nie dysponowała upoważnieniem do odbioru korespondencji;

30 5. art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu dwukrotnej próby doręczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w Spółce kontroli podatkowej, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku do tego zarzutu, oraz nieskonfrontowanie w/w zarzutu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

31 6. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że zaskarżona decyzja nie została poddana kontroli merytorycznej mimo istniejących możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w ramach art. 106 § 3 P.p.s.a.

32 Spółka wniosła o:

33 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

34 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

35 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

37 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

38 Zgodnie z art. 56 § 1a O.p. w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku.

39 Stosownie do art. 56 § 1b O.p. przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

40 W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporne, że Spółka złożyła dwie prawnie skuteczne korekty deklaracji – 24 listopada 2014 r., oraz 26 listopada 2014 r., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Ostatecznie z rozliczenia korekt deklaracji powstała zaległość podatkowa w wysokości 408 500,00 zł. W dniu 27 listopada 2014 r. Spółka dokonała wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 576 296,00 zł., co miało zaspokoić należność główną wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi według stawki, o której mowa w art. 56 § 1a O.p.

41 Organy podatkowe takiego sposobu rozliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty nie zaaprobowały albowiem w ich ocenie zaistniała okoliczność wymieniona w art. 56 § 1b pkt 2 O.p. Spółce zostało bowiem doręczone zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przed złożeniem korekty deklaracji. Doręczenie Spółce zawiadomienie nastąpiło według organów podatkowych i zdaniem Sądu I instancji, w dniu 21 listopada 2014 r. Złożenie zaś deklaracji korygującej dopiero w dniu 24 listopada 2014 r.

42 Zdaniem Spółki do doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w ogóle nie doszło. W okolicznościach faktycznych sprawy nie można bowiem przyjąć za skuteczne doręczenia w trybie art. 153 § 1 O.p. Wedle tego przepisu jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy.

43 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady zgodzić należy się z prezentowanym w literaturze poglądem, że rozwiązanie zawarte w tym przepisie wprowadza kolejną, oprócz uregulowanej w art. 150 § 4, art. 151a § 2 i art. 152a § 3 fikcję doręczenia. Przepisy te mają zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje ten sam skutek co doręczenie. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego. (B. Dauter w: Babiarz S., Hauser R. M., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2017.)

44 Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że celowościowa natura doręczenia z art. 153 § 1 O.p. musi prowadzić do ostrożnego i bardzo ścisłego rozumienia sensu tej regulacji.

45 Analizowany przepis posługuje się odesłaniem do treści art. 144 O.p., który stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Pojęcie "doręczać" oznacza: przekazać komuś coś osobiście (http://sjp.pl); oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć (Mały Słownik Języka Polskiego red. Elżbieta Sobol. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1995). Chodzi zatem o osobiste przekazanie przesyłki adresatowi w określonym miejscu. W kontekście analizowanego przepisu ma to nastąpić za pokwitowaniem i przez określony podmiot.

46 Przepis art. 153 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., (art. 1 pkt 114 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 (...). Należy zatem rozważyć sens i skutki zmiany normatywnej w zakresie wprowadzenia terminu "doręczanego" w miejsce "przesłanego". Nie można bowiem przyjąć, że odnotowana zamiana nie ma znaczenia, a wymienione pojęcia mają to samo znaczenie semantyczne.

47 Zastrzec należy przy tym, że według nowego brzmienia art. 153 § 1 O.p. każdy przypadek odmowy przez adresata przyjęcia pisma doręczanego w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone.

48 W brzmieniu analizowanego przepisu przed nowelizacją mamy do czynienia z doręczeniem, ale z doręczeniem, które następuje na skutek przesłania. Należy zatem rozważyć jakie elementy muszą zaistnieć aby można było mówić o przesłaniu. Samo wyrażenie "przesyłać" znaczy tyle co: "posłać, wysłać coś dokądś" (http://sjp.pl); posłać, wysłać coś, przekazać za czyimś pośrednictwem (Elżbieta Sobol, Mały Słownik Języka Polskiego). Wskazane znaczenia wyrażenia "przesyłać" prowadzą do następujących wniosków. Przy przesyłaniu nie może zachodzić tożsamość, co do miejsca doręczenia. Nadto, nie może zachodzić tożsamość, co do osoby, za pośrednictwem której dokonuje się przesłania. Ten drugi wniosek znajduje dodatkowe wsparcie jeżeli w analizie uwzględni się zawarty w art. 153 § 1 O.p. zwrot "pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy". Skoro pismo zwraca się nadawcy to dyspozycja taka może być kierowana do podmiotu innego niż ten, za pomocą którego dokonano czynności "przesłania". Pracownik organu podatkowego nie jest w tym ujęciu podmiotem trzecim względem organu.

49 Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia możliwość oceny wiarygodności takiego doręczenia, a w konsekwencji ochrona słusznych praw podatnika. W tym miejscu należy przywołać argumentację zawartą w glosie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt SA/Sz 2392/01 autorstwa Zbigniewa Czarnika (OSP 2004/12/152).(...), na jego kanwie bowiem pojawia się wątpliwość, czy zastosowanie tak drastycznego i rygorystycznego dla adresata mechanizmu możliwe jest tylko w sytuacji, gdy dowodowo niewątpliwe są co najmniej dwie okoliczności: bezwzględna i stanowcza odmowa przyjęcia przesłanego adresatowi pisma oraz działanie funkcjonariusza publicznego przy doręczaniu pisma, gdyż on właśnie ma dawać rękojmię legalności skutków, które ma ponieść adresat z tak doręczonego pisma. Z tego powodu glosator zdecydowanie stoi na stanowisku, że takich warunków nie spełnia urzędnik doręczający pismo w siedzibie organu podatkowego, gdyż nie można takiej osobie przypisać atrybutu bezstronności dokumentowania okoliczności związanych z doręczeniem. Argument taki nabiera szczególnego znaczenia ze względu na to, że skutki prawne dla adresata pisma są pochodną jednostronnych działań pracownika, które nie mogą być skutecznie kwestionowane przez adresata pisma, któremu prawo nie daje możliwości wpływania na określenie chwili fikcyjnego doręczenia. W takich sytuacjach organy bezwzględnie powinny podążać w kierunku obiektywizacji podejmowanych działań, gdyż działanie przeciwne może prowadzić do poważnego ograniczenia prawa podmiotu do należytej ochrony swoich praw w postępowaniu.

50 Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisko, że konsekwentnie, dla zachowania miarodajności i obiektywizmu nie powinno mieć znaczenia, czy doręczenie przez pracownika organu podatkowego będące skutkiem przesłania następuje w siedzibie organu czy też wskutek czynności przesłania. Dodać należy, że w przypadku przesłania za pośrednictwem podmiotu trzeciego przyjmuje się, że dowód dokonania tej czynności ma charakter dokumentu urzędowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3341/15. LEX nr 2446460), w przypadku zaś przesłania za pośrednictwem pracownika na tę okoliczność sporządzona zostaje stosowana adnotacja, która mocy dowodowej dokumentu urzędowego nie posiada.

51 Z powyższymi zastrzeżeniami co do dokumentowania czynności doręczenia w sposób oczywisty koresponduje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że pracownice organu podatkowego zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w Spółce w dniu 21 listopada 2014 r. próbowały doręczyć dwukrotnie. Abstrahując w tym miejscu od faktu, że Sąd I instancji tej okoliczności nie poddał żadnej ocenie trzeba stwierdzić, że w sposób istotny podważa ona fakt doręczenia. Doręczenie dokonane w sposób prawidłowy, także w sposób zastępczy, może być dokonane tylko jeden raz. Skoro więc pracownice organu podatkowego ponowiły próbę doręczenia to należy wnioskować, że także w ich ocenie próba pierwsza była nieskuteczna. Przy niezmienionych okolicznościach faktycznych nie sposób zrozumieć dlaczego druga próba doręczenia miałaby jednak okazać się jednak skuteczna.

52 Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 153 § 1 O.p. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem Sąd I instancji nie dostrzegł i nie rozpatrzył podniesionego w skardze zarzutu dwukrotnej próby doręczenia przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w Spółce kontroli podatkowej. W kontekście tak sformułowanego zarzutu rzeczą Sądu I instancji była ocena, czy rzeczywiście doszło do dwukrotnej próby doręczenia, która próba doręczenia była ewentualnie skuteczna i dlaczego.

53 Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego bezzasadne.

54 Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że podatnik, osoby prawna jest uprawniona tak kształtować organizację swojej działalności, że w sposób dowolny może decydować o tym, którą korespondencje odbiera, a której nie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w powołanym przez Sąd I instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1975/13, w którym stwierdzono, że termin "osoba uprawniona do odbioru pism" musi być odczytywany generalnie, tj. jako osoba ogólnie (bez rozróżniania nadawców czy sposobu doręczania pism) zajmująca się odbiorem korespondencji skierowanej do spółki, gdyż z art. 45 K.p.a. nie wynika, by osoba taka musiała mieć oddzielne upoważnienie do odbioru korespondencji od organów administracji publicznej. Dodać należy, że ani przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa ani ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zawierają normy, z której można by wnioskować, że spółka ma możliwość dowolnego decydowania, o tym którą korespondencję w senesie jej nadawcy odbiera, a której nie odbiera. Upoważnienie określonej osoby do odbioru pism musi oznaczać jej upoważnienie do odbioru wszelkich pism kierowanych do Spółki.

55 Bezzasadny jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 128/16. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wnioskowany przez stronę dowód w żaden sposób nie dotyczył rozpatrywanej sprawy, nie można bowiem uznać, aby doręczenie innego pisma mogło mieć wpływ na ocenę prawidłowość doręczenia pisma w sprawie niniejszej sprawie, zasadnie Sąd I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

56 Nadto należy dodać, że możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 77 § 1 k.p.a. obowiązany jest wyjaśnić organ administracyjny. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 611/16. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W kontekście postępowania podatkowego teza powyższa pozostaje aktualna w odniesieniu do art. 187 § 1 O.p.

57 Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2015 r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 grudnia 2014 r.

58 O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.