Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 949/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 949/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3512/14 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3512/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Spółce wysokość dochodu za 2008 r. w kwocie 0 zł.

4 W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor UKS wskazał, że w 2008 r. Spółka sprzedawała meble ogrodowe dla różnych podmiotów, w tym niepowiązanych, tj. C. i podmiotów na terenie Francji i Niemiec, a także dokonywała sprzedaży i zakupu z podmiotami powiązanymi, tj. P. sp. z o.o., X. sp. z o.o., T. K.S., V. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz U. A.U.

5 W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, Dyrektor UKS przeprowadził w ramach postępowania kontrolę sprawdzającą u K.S. działającej pod firmą T. oraz podjął próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej u udziałowców Spółki, tj. P. sp. z o.o. i X. sp. z o.o. Przesłuchał także szereg świadków i dokonał analizy faktur oraz ksiąg Spółki.

6 Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził zawyżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 210 079,50 zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 297 732,18 zł. Podkreślił, że na zawyżenie przychodów w kwocie 210 079,50 zł złożyły się kwoty: 1) 70 973,10 zł - wynikająca z błędnego dwukrotnego zewidencjonowania tych samych faktur sprzedaży; 2) 110 000 zł - wynikająca z faktur wystawionych tytułem dzierżawy środków trwałych, których zakup został udokumentowany fakturą z dnia 24 stycznia 2008 r. wystawioną przez P. sp. z o.o. (udziałowca Spółki); 3) 29 106,40 zł - dotycząca refaktur wydatków na P. sp. z o.o. Natomiast na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1 294 671,36 zł złożyły się kwoty: 1) 285 366,45 zł - ujęta jako koszt amortyzacji środków trwałych, których zakup udokumentowany został fakturą wystawioną przez udziałowca Spółki, tj. P. sp. z o.o.; 2) 669 254,08 zł - ujęta jako koszty wyposażenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez udziałowca X. sp. z o.o.; 3) 77 922,59 zł - z tytułu faktur wystawionych przez udziałowca P. sp. z o.o. za czynsz poddzierżawny; 4) 242 128,24 zł - stanowiąca różnicę pomiędzy fakturami ujętymi na koncie "usługi podwykonawców", a faktycznie wypłaconymi wynagrodzeniami w okresie od 1 stycznia do 5 września 2008 r.; 5) 20 000 zł - ujęta w kosztach jako usługi doradcze.

7 Dyrektor UKS wskazał ponadto, że na podstawie faktur zakupu i sprzedaży stwierdził szereg innych nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez Spółkę ksiąg handlowych, a także nieprawidłowości w zakresie konta "Towary". Podał, że Spółka nie przedłożyła spisu z natury ani ewidencji ilościowo-wartościowej wyrobów gotowych, ani towarów, do czego była zobowiązana zgodnie z zatwierdzonymi zasadami rachunkowości. Nie płaciła należności wynikających z otrzymanych faktur zakupu, ani gotówkowo, ani za pośrednictwem banku. Nie przedłożyła sprawozdania finansowego wraz z uchwałą Walnego Zgromadzenia, tj. bilansu, rachunku zysków i strat sporządzonego zgodnie z wymogami przepisów dotyczących rachunkowości, ani do właściwego urzędu skarbowego, ani do KRS.

8 Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 210 079,50 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1 294 671,36 zł. Dodał przy tym, że Spółkę zawiązała K.S., działająca wówczas jako jej jedyny wspólnik. Była ona także właścicielką T. K.S.

9 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie sposób zgodzić się z kwestionowaniem przez Spółkę ustaleń w zakresie faktur dotyczących P. sp. z o.o. Zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że kilkakrotnie podejmowano próby przeprowadzenia kontroli podatkowych w celu potwierdzenia spornych transakcji, jednakże bez efektu z powodu braku podatnika, co potwierdzały także zeznania J.M. - prezesa i jedynego członka zarządu P. sp. z o.o.

10 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również wobec X. sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten nie występował pod adresem siedziby znajdującym się na wystawionych fakturach oraz że i w tym przypadku ustalenia organów podatkowych znajdowały potwierdzenie w zeznaniach świadków - prezesów X. sp. z o.o., tj. Z.U., a następnie S.W.

11 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione przez udziałowca Spółki - P. sp. z o.o., bądź transakcje będące następstwem transakcji przeprowadzonych z P. sp. z o.o., tj. z V. sp. z o.o., czy w wyniku których wystawiono faktury dla P. sp. z o.o., tj. z A. sp. z o.o. - nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, gdyż w 2008 r. P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę na powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji.

12 Dalej za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez Spółkę przychodu o kwotę 29 106,30 zł wynikającą z faktur wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. w związku z refakturą wydatków poniesionych przez A. sp. z o.o. na nieruchomości w R. Zaznaczył, że także faktury wystawione na Spółkę przez T. K.S. musiały zostać zakwestionowane przez organ pierwszej instancji z uwagi na brak przedstawienia - poza umową i fakturami - jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług doradczych przez T.

13 Dyrektor Izby Skarbowej dodał również, że chociaż Spółka twierdzi, iż zapłata za wystawione faktury dokonywana była przez kompensaty z wierzytelnościami wynikającymi z lat wcześniejszych, nie przedstawia na to żadnych dowodów.

14 Z kolei wobec zarzutu Spółki, że w decyzji bezpodstawnie sugerowano powiązania pomiędzy podmiotami, mimo że nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono kwestionowane transakcje i podmioty, które figurują na fakturach jako kontrahenci, a jak wynika z akt sprawy są podmiotami powiązanymi w sposób zarządczy i kapitałowy. Wykazano też wpływ tych powiązań na zdarzenia gospodarcze z ich i Spółki udziałem.

15 W kwestii dotyczącej zarzutów Spółki co do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) z uwagi na nieprzesłuchanie pracowników firmy T. K.S., Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że są one nieuzasadnione, bowiem z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę w firmie T. i przesłuchał K.S. w dniu 13 marca 2013 r. Spółka natomiast, pomimo zawiadomienia jej o przesłuchaniu K.S., nie skorzystała z uprawnienia do udziału w tym przesłuchaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków były bezprzedmiotowe, ponieważ zebrany materiał dowodowy całkowicie i przekonywująco wyjaśniał stan faktyczny.

16 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

17 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że Spółka została zawiązana przez K.S., działającą wówczas jako jej jedyny wspólnik oraz będącą właścicielką T. K.S. W decyzji organu pierwszej instancji, jak również w odpowiedzi na skargę, organy podatkowe szczegółowo przedstawiły powiązania osobowe pomiędzy spółkami, a następnie kwestionowane transakcje i podmioty, które figurują na fakturach jako kontrahenci. Z analizy akt sprawy wynikało, w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, że wskazane przez organy podatkowe podmioty są podmiotami powiązanymi w sposób zarządczy i kapitałowy, a powiązania te wpłynęły na zdarzenia gospodarcze z ich i Spółki udziałem. Chodziło o powiązania osobowe spółek - P. sp. z o.o., X. sp. z o.o., T. K.S., V. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz U. A.U. Z uwagi na szczegółowe wyjaśnienie i udokumentowanie tych powiązań przez organy podatkowe, Sąd poprzestał na ich wskazaniu oraz na stwierdzeniu, że daje wiarę ustaleniom co do ich istnienia.

18 Następnie Sąd zaznaczył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że kilkakrotnie podejmowano próby przeprowadzenia kontroli podatkowych w celu potwierdzenia spornych transakcji. Jeśli chodzi o P. sp. z o.o. ustalono, że ostatnie sprawozdanie finansowe spółka ta złożyła za 2004 r. oraz że od co najmniej 2006 r. nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w KRS. Postanowieniem z dnia 13 października 2009 r. Sąd Rejestrowy umorzył wszczęte w 2007 r. postępowanie w zakresie ujawnienia rzeczywistego stanu spółki z danymi ujawnionymi. W dniu 5 marca 2014 r. w KRS dokonano wpisu nowej siedziby P. sp. z o.o., jednak pod wskazanym adresem mieściło się "biuro wirtualne", a wśród szyldów wielu spółek brak było szyldu P. sp. z o.o. Trafna, w ocenie Sądu, była zatem konstatacja organów podatkowych, że spółka ta nie prowadziła działalności w 2008 r. i zasadnie została uznana za podmiot nieistniejący.

19 Odnosząc się do X. sp. z o.o. Sąd podał, że ustalono, iż podmiot ten nie występował pod adresem siedziby znajdującym się na wystawionych fakturach. Podstawą tych ustaleń były zeznania świadków - prezesów X. sp. z o.o., tj. Z.U., który pełnił tę funkcję od listopada 2007 r. do listopada 2008 r. oraz S.W., pełniącego tę funkcję od listopada 2008 r. do dnia jego wykreślenia i powołania kuratora. Nadto, zdaniem Sądu, zaznaczenia wymagało, że występująca w dokumentacji Spółki A. sp. z o.o. utworzona została przez V. sp. z o.o.

20 Sąd nadmienił też, że Dyrektor UKS wydał decyzje w podatku od towarów i usług dla V. sp. z o.o. i X. sp. z o.o., m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Decyzją z dnia 10 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił co prawda decyzję wydaną w stosunku do V. sp. z o.o., ale jedynie w części, tj. w zakresie faktur wystawionych przez obce firmy leasingowe, natomiast w pozostałej części, tj. w zakresie faktur wystawionych przez T. K.S. i P. sp. z o.o., utrzymał powyższą decyzję w mocy.

21 W dalszej kolejności Sąd przeszedł do szczegółowych wyliczeń zawartych w decyzji, przyjmując, że są one prawidłowe co do wysokości oraz wyczerpująco i logicznie uzasadnione. Wskazał, że organy podatkowe ustaliły, że Spółka zawyżyła przychody w łącznej kwocie 210 079,50 zł.

22 Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1 294 671,36 zł, na którą złożyły się kwoty: 1) 285 366,45 zł - ujęta jako koszt amortyzacji środków trwałych, których zakup udokumentowano fakturą wystawioną przez udziałowca Spółki, tj. P. sp. z o.o.; 2) 669 254,08 zł - ujęta jako koszty wyposażenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez udziałowca X. sp. z o.o.; 3) 77 922,59 zł - z tytułu faktur wystawionych przez udziałowca P. sp. z o.o. za czynsz poddzierżawny; 4) 242 128,24 zł - stanowiąca różnicę pomiędzy fakturami ujętymi na koncie "usługi podwykonawców", a faktycznie wypłaconymi wynagrodzeniami w okresie od 1 stycznia do 5 września 2008 r.; 5) 20 000 zł - ujęta w kosztach jako usługi doradcze.

23 Nadto Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, organy podatkowe stwierdziły też szereg innych nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez Spółkę ksiąg handlowych.

24 Zdaniem Sądu, rację miały także organy podatkowe twierdząc, że okoliczność podpisania umowy, wystawienia faktury, czy nawet dokonania zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. Samo zatem wystawienie faktur, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Spółka wywodzić będzie skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione przez udziałowca Spółki, tj. P. sp. z o.o. oraz transakcje będące następstwem transakcji przeprowadzonych z P. sp. z o.o., tj. z V. sp. z o.o., czy w wyniku których wystawiono faktury dla P. sp. z o.o., tj. z A. sp. z o.o. - nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, gdyż P. sp. z o.o. nie prowadziła w 2008 r. działalności gospodarczej.

25 W ocenie Sądu, gołosłowne okazały się też twierdzenia Spółki, że zapłata za wystawione faktury dokonywana była przez kompensaty z wierzytelnościami wynikającymi z lat wcześniejszych, gdyż brak na to jakichkolwiek dowodów. Wskazał, że Spółka wielokrotnie była wzywana do przedłożenia dowodów źródłowych na okoliczność omawianej kompensaty, lecz ich nie przedstawiła. Potrącenie nie miało także odzwierciedlenia w zapisach na koncie rozrachunkowym z X. sp. z o.o.

26 Sąd zwrócił uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono kwestionowane transakcje i podmioty, które figurują na fakturach jako kontrahenci, a jak wynika z akt sprawy są podmiotami powiązanymi w sposób zarządczy i kapitałowy oraz wpływ tych powiązań na zdarzenia gospodarcze z ich i Spółki udziałem. Nadmienił, że na Spółce ciążył obowiązek weryfikacji drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego stanu aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

27 Końcowo Sąd dodał, że organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia postępowania tak długo, jak długo nie zostaną przeprowadzone wszystkie wnioski dowodowe podatnika. Jeżeli organy podatkowe uznają stan spraw za wyjaśniony, mają możliwości oddalania pozostałych wniosków dowodowych, a zachowanie takie będzie ewentualnie podlegało kontroli Sądu (w razie wniesienia skargi przez podatnika). W niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że zebrany materiał dowodowy był wyczerpujący, a wywiedzione z niego wnioski trafne.

28 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

29 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającym na:

30 - niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki oraz braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co błędnie i w sposób niepełny organ podatkowy ustalił stan faktyczny,

31 - nierozstrzygnięciu wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności i zinterpretowaniu wszystkich wynikających z tego wątpliwości na niekorzyść Spółki;

32 2) przepisów prawa materialnego, tj.:

33 a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło Sąd do podzielenia poglądu organów podatkowych, na podstawie którego zmniejszono przychód podatkowy Spółki wykazany w deklaracji CIT-8 za 2008 r. o kwotę 210 079,50 zł;

34 b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło Sąd do podzielenia poglądu organów podatkowych, na podstawie którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów Spółki wykazane w deklaracji CIT-8 za 2008 r. o kwotę 1 294 671,36 zł;

35 c) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sam fakt występowania powiązań miedzy kontrahentami uzasadnia wniosek o fikcyjnym charakterze zawieranych przez nie transakcji.

36 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 Skarga jest niezasadna.

39 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

40 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

41 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

42 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowany został zarzut oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W zarzucie tym pełnomocnik Spółki wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej kwestionował prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W jego ocenie, uchybienie przez organy podatkowe przepisom wiążącej je w tym zakresie procedury doprowadziły do niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chodziło tu przede wszystkim o stwierdzoną przez organy podatkowe rozbieżność pomiędzy treścią wystawianych i otrzymywanych przez Spółkę faktur a stanem rzeczywistym.

43 W tym miejscu należy wskazać, że powyższa kwestia, a więc prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym wysokości realizowanych przez Spółkę w 2008 r. obrotów, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania Spółki podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 879/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki opartą, m.in. na identycznie jak w sprawie niniejszej sformułowanej podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 17/15.

44 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację przedstawione we wskazanym wyżej wyroku tego Sądu z dnia 9 stycznia 2018 r.

45 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd Sądu pierwszej instancji zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było zgodne z prawem - jest prawidłowy.

46 W pierwszej kolejności odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Spółki, że fakt istnienia powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przeprowadzającymi w tej sprawie kwestionowane transakcje, nie powinien mieć wpływu na ocenę zebranego w tej sprawie materiału, wskazać należy na rozmiar tych powiązań. Jak wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w dniu 4 kwietnia 2007 r. K.S. zawiązała Spółkę. Prezesem zarządu Spółki został J.M. W dniu 7 kwietnia 2007 r. J.M. udzielił prokury A.U. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą U. A.U.). W dniu 18 grudnia 2007 r. K.S. sprzedała udziały w Spółce spółkom: X. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był Z.U. oraz P. sp. z o.o., w której prezesem zarządu był J.M.

47 W styczniu 2008 r. zarówno X. sp. z o.o., jak i P. sp. z o.o. sprzedały Spółce maszyny i urządzenia. W dniu 1 marca 2008 r. Spółka wydzierżawiła V. sp. z o.o. maszyny i urządzenia do produkcji drzewnej.

48 Prokurentami V. sp. z o.o. w 2008 r. byli: P.M., J.M. oraz M.W., zaś wspólnikami J.S. oraz A. S.A., której prezesem zarządu był J.M. M.W. był jednocześnie pracownikiem T. K.S. Jej pracownikami byli też J.K. i P.M.

49 W dniu 7 lipca 2008 r. T. K.S. powiadomiła X. sp. z o.o. o cesji jej wierzytelności w stosunku do Spółki na rzecz V. sp. z o.o. W dniu 10 lipca 2008 r. V. sp. z o.o., której prezesem zarządu był J.K., sprzedała tę wierzytelność Spółce. W dniu 31 grudnia 2008 r. Spółka poinformowała X. sp. z o.o., że dokonuje potrącenia wierzytelności ze swoimi zobowiązaniami wobec X. sp. z o.o.

50 W dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka (Prezes Zarządu - J.M.) zawarła z T. K.S., reprezentowaną przez J.S., umowę o świadczenie usług doradztwa gospodarczego.

51 Jeśli chodzi o P. sp. z o.o., najpierw prezesem zarządu tej spółki był M.W. a następnie J.M. P. sp. z o.o. była jednym ze wspólników X. sp. z o.o., której prezesem zarządu był Z.U., zaś prokurentami: J.S., P.M. i E.M. Wspólnikami X. sp. z o.o., obok P. sp. z o.o., były również spółki: I. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., której prokurentem był J.M., zaś wspólnikiem P. sp. z o.o. Spółka D. była również wspólnikiem U. sp. j., w której pozostałymi wspólnikami byli: M.U. i G.U., a następnie A.U., zaś prokurentem był J.M. A.U. był też członkiem zarządu A. sp. z o.o., której wspólnikiem była V. sp. z o.o. W V. sp. z o.o. wspólnikami byli J.S. i A. S.A., w której prezesem zarządu był J.M., a pozostałymi członkami zarządu J.S. i Z.U. Prezesem V. sp. z o.o. był natomiast J.K., a prokurentem M.W. A. sp. z o.o. została utworzona przez V. sp. z o.o., a prezesem zarządu najpierw był A.U. a następnie J.M.

52 Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedstawione wyżej powiązania miały znaczenie przy ocenie zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Przy tak wielu powiązaniach, argumentacja pełnomocnika Spółki, że w obrocie gospodarczym normalne jest, że występują w niej podmioty powiązane, więc ich istnienie nie powinno mieć dla tej sprawy znaczenia - jest nieprzekonująca.

53 Nie można zgodzić się również z pełnomocnikiem Spółki co do tego, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest niepełny, a braki w nim spowodowane są nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki. Wnioski te dotyczyły przesłuchania wskazanych przez Spółkę świadków: J.K. - prezesa zarządu V. sp. z o.o., J.M. - prezesa zarządu P. sp. z o.o., W.C. - byłego pracownika A. sp. z o.o., Z.U. - prezesa zarządu X. sp. z o.o., E.M. i E.S., K.S., J.K., M.W. i E.W. Tezy, na które osoby te miały zeznawać były ogólne - mieli oni potwierdzić, że doszło do wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

54 Mając na uwadze, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest bardzo obszerny i wchodzą w jego skład zarówno zeznania świadków, jak i szereg dokumentów pozyskanych od innych organów administracji publicznej oraz sądów (w większości stanowiących dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), a także dokumentacja księgowa Spółki, na podstawie której organ podatkowy ustalił sposób rozliczeń finansowych (w większości ich brak) pomiędzy P. sp. z o.o., X. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. K.S. oraz V. sp. z o.o. - zgodzić się trzeba, że przesłuchanie osób wskazanych przez Spółkę jedynie przedłużyłoby postępowanie w tej sprawie.

55 Zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby w świetle zebranego materiału dowodowego, fakt nieprzesłuchania tych osób, na podane we wnioskach dowodowych okoliczności, mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że niewątpliwie członkowie zarządów i właściciele wymienionych wyżej spółek nie są zainteresowani podważeniem przeprowadzanych przez siebie transakcji. Fakt bezpośredniego opłacania wynagrodzeń i ponoszenia innych wydatków na pracowników, którzy mieli być wynajęci przez X. sp. z o.o. do wykonywania prac stolarskich na rzecz Spółki potwierdzały dokumenty księgowe Spółki, zatem zeznania E.M. i E.S. na temat sposobu ich rozliczeń nie były konieczne, a K.S. zeznała już wcześniej, że jej firma nie wykonywała na rzecz Spółki żadnych usług doradczych. Nie wspominała również o tym, że mieliby je wykonać jacykolwiek pracownicy, dopuszczała jedynie możliwość ich świadczenia przez męża. Zeznania natomiast E.W. jako finalnego użytkownika maszyn, co do których zakwestionowano fakt, że przed ich wydzierżawianiem kolejnym podmiotom zostały zakupione przez Spółkę od P. sp. z o.o., w sytuacji, gdy ustalono, że do sprzedaży tej nie mogło dojść, ponieważ P. sp. z o.o. w 2008 r. nie prowadziła żadnej działalności, nie miałoby żadnego wpływu na wynik sprawy.

56 Jeśli chodzi o P. sp. z o.o., pełnomocnik Spółki zarzucił, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły, na podstawie niepełnego materiału dowodowego, że w 2008 r. P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jego zdaniem, o nieprowadzeniu działalności przez tę Spółkę w 2008 r. nie mogą świadczyć okoliczności mające miejsce w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego (w 2013 i 2014 r.), czyli brak siedziby Spółki i możliwości skontaktowania się z nią.

57 Niektóre z wniosków dowodowych Spółki dotyczyły okoliczności niespornych, bądź niemających znaczenia w sprawie. Organy podatkowe w ramach przyznanych im kompetencji do dokonywania czynności kontrolnych weryfikują prawidłowość dokonywanych przez podatników w trybie samoobliczenia rozliczeń podatkowych (tu - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych) i mogą zakwestionować te rozliczenia w określonym zakresie wynikającym z poczynionych ustaleń. Na poparcie tych ustaleń i w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień organy te gromadzą materiał dowodowy. Nie jest jednak tak, że prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane do sprawdzenia, skontrolowania, poddania szczegółowej analizie i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Byłoby to nierealistyczne i niewykonalne. Zarówno więc zawarty w uzasadnieniu decyzji podatkowej opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości i wykazania ich zaistnienia. Nie jest natomiast konieczne i niezbędne opisywanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ podatkowy nie zakwestionował.

58 W kontekście poczynionych wyżej uwag należy również ocenić stanowisko Spółki, co do postulowanego przez nią niezbędnego zakresu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i wymiaru powinności organów podatkowych w tej mierze, a także formułowane na tym tle zarzuty związane z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki.

59 Chociaż w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone. Oczywiście tego rodzaju swoista taktyka podatnika w ramach korzystania z uprawnień procesowych strony postępowania jest jak najbardziej dopuszczalna, a korzystanie z określonych środków procesowych pozostawione jest uznaniu tego podatnika, niemniej stwarza to podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych.

60 Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

61 Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe wymieniły cały szereg dowodów, z których wynika, że P. sp. z o.o. w 2008 r. żadnej działalności nie prowadziła. Wskazane zostały one w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i są wśród nich dokumenty wystawione przez Sąd Rejonowy w W., urzędy skarbowe i komornika sądowego. Wszystkie dotyczą właśnie 2008 r. Przy tak zebranych dowodach trudno też zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, jakoby organ podatkowy nie przesłuchując ponownie Z.U. i S.W. oraz nie zapewniając Spółce możliwości udziału w przesłuchaniu osób informujących o tym, że P. sp. z o.o. nie miała siedziby w podanym przez nią miejscu, dokonał ustaleń dotyczących tej Spółki w nieprawidłowy sposób.

62 Również co do pozostałych ustaleń w zakresie przeprowadzania transakcji z innymi podmiotami, pełnomocnik Spółki ograniczył się do negowania stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Przedstawiając swój obraz spornych transakcji, w którym wszystkie zaistniały w rzeczywistości, a w związku z tym obrazujące je faktury powinny zostać uznane za rzetelne, całkowicie nie brał pod uwagę licznych dowodów świadczące na niekorzyść Spółki.

63 W ten sposób, pełnomocnikowi Spółki nie udało się również podważyć prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Ocena ta została bowiem dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zarówno odrębnie, jak i we wzajemnym powiązaniu. Pełnomocnik Spółki nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji pozbawiona była logiki, nie uwzględniała doświadczenia życiowego, czy zawierała inne błędy powodujące, że należałoby uznać ją za dowolną.

64 Z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika natomiast, że aby uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego za trafny, w skardze kasacyjnej musi zostać wykazane, że doszło do naruszenia konkretnej regulacji oraz że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i to na tyle istotny, że prawdopodobnie jego brak miałby przełożenie na treść rozstrzygnięcia.

65 W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby doszło do takiego naruszenia wskazanych przez niego przepisów prawa formalnego.

66 Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W zarzutach tych pełnomocnik Spółki zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

67 Błędna wykładnia, jako jedna z dwóch wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postaci naruszenia prawa materialnego, oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

68 Wskazane jako błędnie wyłożone przepisy, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., pomijając już fakt, że przepis ten składa się z bardzo wielu jednostek redakcyjnych (punktów i liter), a pełnomocnik Spółki nie sprecyzował, do których konkretnie z nich odnoszą się jego zastrzeżenia oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy dotyczą dwóch elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, a więc przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednakże, aby Sąd w sposób bezpośredni dokonywał wykładni tych przepisów. Pierwszy z nich w ogóle nie został wspomniany w tym uzasadnieniu, a jeżeli chodzi o drugi z nich, przytoczona została jedynie jego treść. Trudno zatem dowodzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tychże przepisów. Jedynie z kierunku rozstrzygnięcia oraz omówienia kwestii odnoszących się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, można wnosić, że zdaniem Sądu, nie mogą być uważane zarówno za przychody, jak i koszty ich uzyskania, kwoty które zostały wprawdzie ujęte w fakturach VAT (zarówno w tych wystawionych przez Spółkę, jak i przez nią otrzymanych), jeżeli faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym przypadku również nie można twierdzić, iż taka interpretacja tych przepisów jest błędna.

69 Natomiast z obszernego uzasadnienia tej części rozpoznawanej skargi kasacyjnej, którą określono jako "zarzuty merytoryczne", pomimo takiego kształtu zarzutów sformułowanych na jej wstępie, można by wnosić, że w istocie rzeczy pełnomocnikowi Spółki chodziło o błędne zastosowanie tych przepisów (brak ich zastosowania w stosunku do niektórych przychodów i kosztów ich uzyskania) na skutek błędów w postępowaniu - nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednakże w utrwalonym już tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być podważana zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt II FSK 48/05, z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1502/05, z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 54/07).

70 Jeżeli chodzi zaś o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepis dotyczący podmiotów powiązanych, jest on niezasadny przede wszystkim z tego powodu, że twierdzenie, na którym został on oparty, nie przystaje do stanowiska prezentowanego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten nie twierdził bowiem i nie przyjął, co zarzuca się mu jako błędną wykładnię tego przepisu, że sam fakt występowania powiązań pomiędzy kontrahentami uzasadnia wniosek o fikcyjnym charakterze zawieranych przez nie transakcji, podczas gdy Sąd twierdził jedynie, że istnienie takich powiązań, a zwłaszcza w takiej skali, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, powinno zostać także wzięte pod uwagę przy ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie.

71 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

72 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).