Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2008 r., II FSK 54/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2008 r., II FSK 54/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 585/05 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 54/07

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z 25 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A.P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2005 r. Nr (...) w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej, wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów natomiast w pozostałej części skargę oddalił.

4 Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności przedstawił ustalony stan faktyczny.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 15 kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji określającą A.P. wartość nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów przychodu z działalności gospodarczej za 2001 rok w wysokości 82.668,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001 w kwocie 16.726,40 zł, wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za miesiące l i X 2001 r. w kwocie 4.454,10 zł. Ustalono, że w latach 1992-2002 podatnik wprowadził na polski obszar celny 10 używanych samochodów, zaś w latach 2001 - 2002 dokonał sprzedaży 7 samochodów.

6 Zdaniem organu II instancji, argumentacja skarżącego dotycząca podawanego celu zakupu samochodów jakim było zaspokojenie własnych potrzeb nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy w związku z czym samochody te stanowiły przedmiot powadzonej działalności gospodarczej.

7 W konsekwencji w oparciu o art. 12, 17 i 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 póz. 930 ze zm.) organy podatkowe określiły zaskarżoną decyzją wartość nie zaewidencjonowanego w ewidencji przychodów przychodu z działalności gospodarczej, wartość zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów od przychodów ewidencjonowanych za miesiące styczeń i październik 2001 r. w kwocie 4.454,10 zł, przyjmując za podstawę tych ustaleń łączny przychód uzyskany ze sprzedaży.

8 Odnośnie podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego obowiązku udzielania przez organy podatkowe na wniosek strony w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania organ odwoławczy podniósł, że w momencie uzyskiwania przez skarżącego odpowiedzi na zadane pytanie nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie. Natomiast wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego mógł skarżący wyjaśnić występując z zapytaniem w trybie art. 14a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926zezm.).

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący ponowił zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym - naruszenie art. 12, 17 i 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez opodatkowanie przychodu ze sprzedaży samochodów przy równoczesnym przyjęciu, że skarżący prowadził wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług mechaniki pojazdowej, art. 10 ustawy o podatku dochodu od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) przez przyjęcie, że dokonana przez skarżącego sprzedaż samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym; art. 121 ordynacji podatkowej przez narażenie skarżącego na uszczerbek, ponieważ działał on w przekonaniu, że udzielona mu informacja podatkowa była prawidłowa i odpowiadała prawu; wedle skarżącego pracownik Urzędu Skarbowego w dniu 1 października 2001 r. udzielił mu informacji, iż sprzedaż samochodu, jeżeli upłynęło od daty jego zakupu 6 miesięcy "nie rodzi konsekwencji finansowych"; art. 122, 187 oraz 191 ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

10 Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów podniósł, powołując się na orzecznictwo i literaturę przedmiotu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego. Ze względu na powyższe wyrażono pogląd, iż definicja ta może być wykorzystywana jedynie posiłkowo. Zdaniem Sądu cel zarobkowy nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej, a przy ustalaniu zakresu tej definicji należy wykorzystywać dorobek judykatury i doktryny, a w szczególności interpretację wyrażoną przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r.

11 Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sprowadzanie przez skarżącego pojazdów z zagranicy, a następnie ich sprzedaż w kraju nosi znamiona działalności gospodarczej. W celu dokonania rzetelnej oceny działalności dokonywanej przez stronę niewątpliwie

12 należało ocenić całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności, mając na względzie okoliczności występujące na przełomie kilku lat, wskazujące na zamiar dokonywania sprowadzania samochodów z zagranicy a następnie ich sprzedaży w sposób wielokrotny. Sąd podkreślił, iż sprzedaż samochodów odbywała się cyklicznie co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, zaś zawieranie umów kupna - sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa skarżącego w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe nie przyjęły za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego w części dotyczącej powodów, dla których sprowadzał a następnie sprzedawał pojazdy. Okoliczności sprawy bowiem pozwalały uznać, iż czynności te dokonywał skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprawdzanie przez podatnika samochodów o dużym stopniu zużycia technicznego bądź też samochodów uszkodzonych w wyniku kolizji miało bowiem sens jeśli weźmie się pod uwagę, że skarżący posiadał fachowe wiadomości z zakresu mechaniki pojazdowej pozwalające na dokonanie analizy możliwości i kosztów remontu takiego sprowadzonego pojazdu.

13 Reasumując tę część rozważań Sąd uznał, iż działalność wykonywana przez skarżącego jaką jest handel używanymi samochodami stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

14 Dalej wskazano, iż podatnik nie dokonał zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu stąd też forma ta miała do niego zastosowanie.

15 Za chybiony uznano zarzut, że w sprawie winna dla zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika mieć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez skarżącego polegająca na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy samochodów, a następnie ich sprzedaży stanowiłaby wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie miało zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w punkcie 8 lit, d).

16 Odnośnie zarzutu dotyczącego obowiązku udzielenie przez organy podatkowe na wniosek strony w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego powstających w związku z przedmiotem postępowania stwierdzono, iż odpowiedź, którą skarżący uzyskał od pracownika urzędu skarbowego była udzielona w oparciu jedynie o informację podane przez skarżącego, który nie wspomniał jaką ilość samochodów sprowadził i sprzedał w zakreślonym odstępie czasowym.

17 Uzasadniając uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności ryczałtów przyjęto, że odsetki od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczone do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego nie złożenia do dnia 31 stycznia roku następującego. Skoro zatem organy podatkowe naliczyły odsetki od zaległości w ryczałcie, który nie stał się elementem należnego za rozpatrywany rok podatku na dzień 19 października 2003 r. tj. do daty wszczęcia postępowania podatkowego uznano, iż decyzja naruszyła przepis § 2 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240 poz. 2063).

18 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2006 r. w części oddalającej skargę zarzucając:

19 - obrazę prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez niezastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że dokonana przez Skarżącego sprzedaż samochodów jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało każdorazowo dokonane po upływie pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie;

20 - obrazę prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że osoba fizyczna, która wypełnia ustawowe przesłanki z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, spełnia jednocześnie warunki wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, a tym samym, że dokonywane przez Skarżącego czynności polegające na zakupie i sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów a następnie ich sprzedaż stanowiły działalność gospodarczą,

21 - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt l lit. c i art. 151 ustawy Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2005r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu byto stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 10 ust, 1 pkt. 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niezastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że dokonana przez skarżącego sprzedaż samochodów jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, stwierdzenie naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że osoba fizyczna, która wypełnia ustawowe przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, spełnia jednocześnie warunki wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej, a tym samym, że dokonywane przez skarżącego czynności polegające na zakupie i sprowadzaniu z zagranicy używanych samochodów a następnie ich sprzedaż stanowiły działalność gospodarczą oraz stwierdzenie naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez nie zastosowanie w niniejszej sprawie na skutek błędnego przyjęcia, że naruszenie w zakresie obowiązku udzielenia przez organ podatkowy prawidłowej informacji nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia decyzji;

22 - naruszenie przepisów o posterowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem.

23 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

24 W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, iż punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest tekst ustawy, natomiast fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że interpretacja przepisów ustawy podatkowej nie może być rozszerzająca.

25 Zdaniem skarżącego, na kwalifikację danej działalności jako działalności gospodarnej ma także wpływ skala podejmowanych przedsięwzięć oraz skala aktywności danego podmiotu.

26 Mając powyższe na uwadze uznano , że dokonanie przez skarżącego kilku transakcji sprzedaży samochodów w ciągu kilku lat kalendarzowych nie dowodzi, że prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą ponieważ nie zostały spełnione przesłanki ustawowe kwalifikujące tę działalność jako działalność gospodarczą.

27 Odnośnie zarzutu dotyczącego obowiązku udzielenia przez organy podatkowe na wniosek strony w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego powstających w związku z przedmiotem postępowania skarżacy wskazał, iż skoro w niniejszej sprawie działał w przekonaniu, że jej posterowanie jest prawidłowe, a było to skutkiem zastosowania się do udzielonej mu w tej sprawie informacji, to nie może on ponieść negatywnych związanych z tym skutków.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

30 Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-175, art. 183 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dajej p.p.s.a jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym.

31 Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w granicach (podstawy i wnioski) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia przez sam Sąd.

32 Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie bądź których nie zastosował, a powinien Sąd pierwszej instancji (art. 173 p.p.s.a.), a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

33 Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie naruszonych przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie.

34 W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy również wykazać (uprawdopodobnić), że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadmimstracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (administracyjnego).

35 Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, niepubl.).

36 Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu stan faktyczny sprawy. Przeciwnie brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

37 Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy podkreślić, że strona skarżąca powołując się na art 145 §1pkt 1 lit. c p p.s.a. podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazując na art 121. Ordynacji podatkowej

38 Uzasadniając go stwierdziła, ze sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że naruszenie obowiązku udzielania informacji przez organ podatkowy nie stanowiło wystarczającej przestanki do uchylenia decyzji. Pomijając fakt, ze strona skarżąca nie wykazała ani w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i przed sądem pierwszej instancji na czym polegało naruszenie obowiązku udzielania informacji podatnikom, bowiem za takie nie można uznać gołosłownych twierdzeń, że takie naruszenie miało miejsce, to należy wskazać, że nie można z zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wywodzić ,iż organy podatkowe mają obowiązek informowania czy też udzielania informacji podatnikom o nieprawidłowościach w prowadzonej działalności gospodarczej.

39 Dlatego też sad pierwszej instancji zasadnie wskazał, że wszelkie wątpliwości w zakresie stosowania prawa można było wyjaśnić występując z zapytaniem w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej.

40 Również należało podzielić pogląd sadu, że odpowiedź, którą skarżący otrzymał od pracownika urzędu skarbowego jeśli nawet była treść podanej na jaką wskazuje w skardze, to była udzielona w oparciu jedynie o informację przez niego podane, które mogły nie zawierać informacji o ilości sprowadzonych oraz sprzedanych samochodów w określonych odstępach czasowych.

41 Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tytko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sadowoadministracyjnego.

42 Brak prawidłowo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia badanie prawidłowości poczynionych przez sad pierwszej instancji ustaleń faktycznych, co oznacza, że są one wiążące.

43 Nie podważono tym samym przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny, iż sprowadzanie przez skarżącego w latach 1997 - 2003 cyklicznie samochodów, a następnie ich remont oraz sprzedaż wskazująca na powtarzalność działalności oraz jej stały i zarobkowy charakter pozwala stwierdzić, iż prowadził on działalność gospodarczą.

44 Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art 12,17 i 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

45 Należy mieć bowiem na uwadze to, ze stosownie do treści art 1 § 2- ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a. Przedmiotem postępowania sądowoadmistracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej.

46 Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, ze zgonie z treścią art 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez biedną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

47 Jakkolwiek przepis ten wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu przepisu prawa materialnego.

48 Naruszenie prawa przez błędną wykładnię potęga na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy tez niezastosowanie, polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, ze stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

49 Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art 10 ust 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona skarżąca uzasadniła błędnym uznaniem przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanowiska przez sąd pierwszoinstancyjny, że skarżący prowadził działalność gospodarcza,

50 W złożonej skardze kasacyjnej, jak już wcześniej wyjaśniono, nie podważono tym samym przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanej przez sad pierwszej instancji oceny, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą. Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art 12,17 i 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku.

51 W związku z powyższym za bezzasadny należało uznać podniesiony zarzut obrazy prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten przy tak ustalonym stanie faktycznym i nie zakwestionowanym przez stronę skarżącą nie mógł w sprawie mieć zastosowania.

52 Jednocześnie za niezrozumiały należało uznać kolejny zarzut przedstawiony w skardze jako obrazę prawa materialnego tj. - art. 5 ust .1 ustawy o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art 2 ust 1 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, bowiem pierwszy z wymienionych przepisów nie miał żadnego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast treść drugiego z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wskazywał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą.

53 Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 2 ust 1 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, w sytuacji, w której z jego treści wynikają wnioski przemawiające za prawidłową oceną prawną wyrażoną w decyzji organów podatkowych i zaakceptowaną przez sad pierwszoinstancyjny, ale sprzeczne ze stanowiskiem podatnika

54 Z tych powodów , na podstawie art. 184 i art 204 pkt 1 u p psa . Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania sadowego