Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 944/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 944/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1278/15 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2015 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r.,I SA/Wr 1278/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. B. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca

4 w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie agencji reklamowej,

5 w której dokonywała druku materiałów reklamowych. Skarżąca nie udowodniła, że w badanym okresie poniosła wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji organ określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

6 3. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, że skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedłożyła zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i pełnej dokumentacji źródłowej, w tym dowodów potwierdzających rzekomo poniesione koszty uzyskania przychodu, wyjaśniając, iż dokumenty te zostały skradzione. Pomimo braku dokumentów, które skarżąca powinna posiadać, organ

7 w oparciu o zgromadzone dowody, ustalił prawidłową wartość faktycznie poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, na które składały się m.in. wydatki na wynagrodzenia, zakup środków trwałych, usługi rachunkowe, usługi telekomunikacyjne, opłaty bankowe, zakup sprzętu komputerowego usługi druku, opłaty za domeny internetowe, energia elektryczna, gaz, wynajem lokalu w łącznej w wysokości 11.849,51 zł. Skarżąca zażądała zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu ceny zakupu maszyn i urządzeń, załączając na tę okoliczność oświadczenie, wskazujące na zakup na początku 2009 r. używanych maszyn produkcyjnych do druku cyfrowego o wartości 120.000 zł oraz 57.000 zł, naprawę obu maszyn o wartości około 30.000 zł, zakup papieru do druku od babci po zmarłym dziadku, który był introligatorem, w 7-8 transzach po około 20.000 zł każda, a także zakup druków offsetowych w drukarniach, które upadły kilka lat wcześniej. W dniu 9 lutego 2015 r. przesłała kolejne oświadczenie, w którym wyjaśniła, że cyfrowe drukarki produkcyjne zostały zakupione z drugiej ręki od prywatnego sprzedawcy, którego danych nie pamięta. Wszystkie części do napraw również zostały zakupione z drugiej ręki. Papier skarżąca zakupiła od zmarłej już babci (która towar posiadała po również już zmarłym dziadku), za cenę stanowiącą około 30 % wartości rynkowej. Pieniądze za zakup i remont maszyn strona pożyczyła od matki, na potwierdzenie czego dołączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia 6 lutego 2009 r.

8 Ponadto skarżąca załączyła 7 umów sprzedaży zawartych w okresie od dnia 9 marca 2009 r. do dnia 10 listopada 2009 r. pomiędzy babcią skarżącej

9 i skarżącą, dotyczących sprzedaży papieru do druku, papieru ozdobnego, papier offsetowego, papieru plakatowego, opiewających na łączną kwotę 162.050,00 zł.

10 Skarżąca wskazała także, że nie ma żadnej wiedzy odnośnie formy działalności jej dziadka. Według wiedzy skarżącej dziadek był introligatorem

11 z zamiłowania, a na stałe pracował na kolei.

12 W ocenie organu wyjaśnienia skarżącej są niewiarygodne i nie można na ich podstawie zaliczyć wskazywanych przez skarżącą rzekomych zakupów do kosztów uzyskania przychodu.

13 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów, zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), art. 23 § 2 ord. pod., art. 127 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 23 § 2 ord. pod.

14 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane

15 w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

16 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podnosząc, że sam

17 fakt braku ksiąg podatkowych, wbrew stanowisku strony, nie oznacza konieczności zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie wiązałoby się jedynie z oszacowaniem kosztów uzyskania przychodu (przychód przyjęto zgodnie z deklaracją podatnika).

18 Z faktu niezabezpieczenia przez podatnika dokumentacji księgowej

19 i w konsekwencji jej utraty, podatnik ten nie może wywodzić

20 obowiązku dowodzenia przez organ faktów, które powinny wynikać

21 z utraconej dokumentacji. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając dokumentację na utratę, zobowiązany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Skarżąca nie oferując wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesionych wydatków, żąda zaś ich oszacowania. Podatnik, zawierając transakcję z kontrahentami

22 o nieustalonej tożsamości i bez zachowania należytej staranności, pozbawia się nie tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego (sprawy zakończone wyrokami ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04, Zb. Orz. 2006, s. I-6161), ale także zaliczenia wydatków

23 do kosztów ich uzyskania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r.,

24 I SA/Lu 642/11, LEX nr 1126288; wyrok WSA w Warszawie

25 z dnia 26 listopada 2008 r., VIII SA/Wa 323/08, LEX nr 516614; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, LEX nr 1306269). W przedmiotowej sprawie, skarżąca, aby uniknąć niekorzystnych dla siebie skutków prawnopodatkowych, musiałaby, wobec utraty oryginalnej dokumentacji, zaoferować organom wiarygodne dowody potwierdzające poniesienie wydatków. Zdaniem sądu I instancji nie można żądać zwolnienia z tego obowiązku i żądać dokonania szacowania kosztów.

26 6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

27 1) sądowi I instancji wadliwie wykazanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu pod kątem jej zgodności z prawem - wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 – zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

28 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.).

29 W wyniku tych uchybień, WSA we Wrocławiu naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie to polegało na oddaleniu skargi

30 w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ wydający decyzję art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 ord. pod. i uchylenie skarżonej decyzji. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oszacowanie podstawy opodatkowania przez organy podatkowe mogłoby doprowadzić do prawidłowego wymiaru podatku. Zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu odmowy szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy - doprowadziło do nieprawidłowego wymiaru podatku;

31 2) sądowi I instancji naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. i w konsekwencji uchylenie skarżonej decyzji. Uwzględnienie dowodów potwierdzających zakupy towarów handlowych i urządzeń w kosztach podatkowych prowadziłoby do określenia przez organ niższego podatku;

32 3) sądowi I instancji, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1

33 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 22, poz. 270 ze, zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

34 Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o :

35 - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA we Wrocławiu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten sąd;

36 - zasądzenie zwrotu kosztów procesowych według norm przepisanych i przekazanie ich pełnomocnikowi na konto;

37 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

38 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o:

39 - przeprowadzenie rozprawy;

40 - oddalenie skargi kasacyjnej;

41 - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

42 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

43 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

44 7. W podstawach skargi kasacyjnej skarżąca wskazała naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 ord. pod.; art. 151

45 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. samoistnie oraz w związku z art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.) oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Nie wszystkie jednak zarzuty ze skargi kasacyjnej mają jednakową wartość i zostały skonstruowane z zachowaniem reguł przewidzianych w p.p.s.a. Nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, określone w skardze kasacyjnej zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja oceny naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 ord. pod.

46 Należy zaznaczyć na wstępie, że spór dotyczy 2009 r., zatem przepisy prawa materialnego (art. 23 § 1 i 2 ord. pod.) powinny być badane według stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., a nie - jak uczynił to sąd pierwszej instancji – według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana treści art. 23 § 2 ord.pod. mająca w istocie charakter doprecyzowujący, niezależnie od braku zarzutów skargi kasacyjnej

47 w tym zakresie i zasady związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie miała wpływu na sposób rozpoznania sprawy.

48 8. Spór w sprawie dotyczy sposobu określenia podstawy opodatkowania,

49 a jego istota sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały powody do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz, czy ustalony stan faktyczny umożliwiał organom podatkowym zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.

50 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. i art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 ord. pod.

51 W motywach rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia wydatku. Dopiero po jego wykazaniu jest możliwe określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może zatem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną należy się zgodzić. Przepis art. 23 § 1 i 2 ord. pod. interpretowany jest przy uwzględnieniu zasady, że nie ma podstaw do szacowania wysokości wydatków, jeśli podatnik rzeczywiście nie wykazał, że je poniósł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r., I FSK 345/16). Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko prezentowane przez skarżącą, to wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych należałoby uznać za zbędne. Ze wskazanych wyżej względów podnoszona przez skargę kasacyjną dysproporcja między wykazaną przez stronę w deklaracji PIT – 36 kwotą kosztów uzyskania przychodu, a wysokością kosztów przyjętych przez organy, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, która warunkowana jest posiadaniem przez podatnika dowodów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów, a nie teoretycznych twierdzeń o konieczności ich poniesienia.

52 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona przez stronę okoliczność kradzieży samochodu z parkingu strzeżonego, w którym znajdowała się cała dokumentacja papierowa wraz z nośnikami pamięci, nie uzasadniają przeprowadzenia oszacowania. Brak ksiąg podatkowych nie oznacza konieczności szacowania, skoro zgromadzone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym materiały umożliwiają określenie zarówno przychodu, jak również kosztów uzyskania przychodu. W tym względzie NSA odwołuje się do wyroków

53 z dnia: 27 września 2012 r., II FSK 1598/11, 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14 (CBOSA) - w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych

54 i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym z art. 23 § 2 ord. pod. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w takich przypadkach możliwe jest odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy. W swoim orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, stwierdził, że w sytuacji, w której możliwe jest obliczenie dochodu na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, to nie ma podstaw do jego oszacowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów

55 i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. B. Brzeziński., M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.).

56 Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca, aby uniknąć niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych - wobec utraty oryginałów dokumentacji - winna zaoferować organom podatkowym wiarygodne dowody na okoliczność poniesienia wydatków, czego nie uczyniła. Skarżąca bezskutecznie była wzywana o przedłożenie odtworzonej dokumentacji w postaci duplikatów faktur zakupu VAT, dokumentów sprzedaży, urządzeń księgowych, ewentualnie innych dowodów potwierdzających dane z tych dokumentów. Także

57 w przesyłanych pismach - zasłaniając się niepamięcią - skarżąca nie wskazała adresów firm, w jakich zaopatrywała się w towary niezbędne do świadczonych usług. Pomimo tego w toku postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na określenie kosztów uzyskania przychodu.

58 9. W tym stanie rzeczy, jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1

59 i art. 191 ord. pod. Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów postępowania, skarżąca powołała się – po raz kolejny – na to, że składała oświadczenia w zakresie zakupu papieru (od babci), przedstawiała umowy kupna papieru oraz zdjęcia zakupionych drukarek. Skarżąca poprzestała jednak na polemice z ustaleniami organów zaakceptowanymi przez sąd I instancji, nie wykazując jednakże wadliwości ustaleń i oceny materiału dowodowego, co powinna uczynić, jeśli liczyła na skuteczność skargi kasacyjnej w tym zakresie. Umknęło uwadze skarżącej, że okoliczności te były wprost przedmiotem rozważań sądu I instancji, który stwierdził, że "(...) oświadczenia skarżącej o zakupie papieru od babci, która posiadała go po zmarłym dziadku, należy uznać za niewiarygodne. Brak jest jakichkolwiek dowodów lub przekonywującego wytłumaczenia, dlaczego zmarły dziadek skarżącej miałby posiadać papier drukarski o wadze kilku ton. Jak ustaliły organy, zmarły nie prowadzili działalności gospodarczej, w której mógł papier wykorzystywać. Nie można też przyjąć za podstawę ustalenia stanu faktycznego twierdzeń skarżącej dotyczących zakupu maszyn od niezidentyfikowanych osób.

60 W żaden sposób twierdzenia te nie zostały uwiarygodnione. Zdaniem sądu przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna

61 i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ord. pod.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego

62 z oceną tą należy się zgodzić. Skoro części do naprawy maszyn były zakupione

63 z drugiej ręki, a rachunki i paragony zaginęły wraz z całą dokumentacją i skarżąca nie jest w stanie przypomnieć sobie także żadnych nazw firm, osób, czy chociażby miejscowości, w których dane części kupowała, to powinna ponieść konsekwencje prawne takiego postępowania. Rację ma WSA twierdząc, że niedopuszczalne jest obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś skarżąca,

64 w szczególności wobec utraty dokumentacji, nie może przerzucać całego ciężaru dowodu na organ. Strona na etapie skargi kasacyjnej nie wykazała wadliwości

65 w sposobie ustalenia stanu faktycznego i w procesie podjętej oceny – ze skutkiem dla uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

66 10. Skarżąca błędnie utożsamia fakt powołania przez organ art. 21 § 3 ord. pod.

67 z "przystąpieniem do szacowania", ponieważ przepis ten – jak wynika z jego treści – dotyczy uprawnienia do wydania decyzji określającej. Nie może zostać uwzględniony zarzut dotyczący uzupełnienia podstawy opodatkowania decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji i WSA, w zakresie określenia możliwości odstąpienia od szacowania. Przepisy prawa, na które powołuje się skarżąca w podstawie skargi kasacyjnej, tj. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 ord. pod. (powołane również w komparycji decyzji DIS) dotyczą sposobu powstania zobowiązania podatkowego, natomiast argumentacja skarżącej ze skargi kasacyjnej – dotyczy kwestii przystąpienia lub nie do szacowania, czyli instytucji rodzajowo odmiennej. Wobec związania podstawą i granicami skargi kasacyjnej Sąd, z racji ograniczeń wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a, nie jest uprawniony do samodzielnego doprecyzowania uzasadnienia skargi kasacyjnej i tym samym – intencji skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości rozpoznawania sprawy w jej całokształcie, a jedynie w granicach zawartych

68 w zarzutach skargi kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne muszą być określone w sposób dokładny i pozostawać w związku z uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej należy zatem wskazać konkretny przepis, którego naruszenia - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - dopuścił się sąd I instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych - zdaniem strony skarżącej - przez sąd oraz, przede wszystkim, skonstruowanie uzasadnienia pozostającego w związku

69 z przepisami, których naruszenie skarżąca zarzuca, czego skarżąca nie uczyniła. Wobec powyższego, nie wspominając już o braku wykazania naruszenia prawa (co jest warunkiem konstrukcyjnym budowy skargi kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a.), zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku

70 z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 ord. pod. nie może zostać uwzględniony.

71 11. Podobnie należy ocenić zarzut zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji naruszenia polegającego na utrzymaniu przez organ odwoławczy w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w której znalazły się rozważania dotyczące problematyki odliczenia podatku naliczonego. Ten mankament decyzji, nieodnotowany przez WSA we Wrocławiu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, dotyczącej, co jednoznacznie wynika z treści obu decyzji, podatku dochodowego od osób fizycznych. Samo stwierdzenie o wadliwości wydanych decyzji, bez wzruszenia w sposób skuteczny stanu faktycznego i opartej na nim oceny prawnej nie mogło w konsekwencji doprowadzić do uwzględnienia przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu.

72 Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, zamierzonego skutku nie mógł także odnieść sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym zakresie strona wnosząca skargę kasacyjną poprzestała na powtórnym przedstawieniu swojego polemicznego stanowiska, wyrażanego już przed organami podatkowymi i ocenionego przez sąd pierwszej instancji.

73 12. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak

74 w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 193, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.