Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 938/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 938/17

Tekst

TEZY

1 1. Ocena odpowiedniości vacatio conventionis powinna być dokonana w oparciu o kryterium możliwości zapoznania się z nowym przepisem przez jego adresata, a także możliwości adaptacji podatnika do nowej regulacji prawnej.

2 2. Wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego gwarancje zaufania jednostki do państwa oraz stanowionego przezeń prawa oraz bezpieczeństwa prawnego zostaną zachowane, jeśli ustawa zezwalająca na ratyfikację umowy międzynarodowej zostanie ogłoszona kilka miesięcy przed początkiem nowego roku podatkowego.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2840/15 w sprawie ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

5 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) tej ustawy przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego.

6 Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

7 1) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7) w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (ogłoszonej w Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: "umowa") w zw. z art. 88 ust. 3, art. 91 ust. 1, art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172, dalej: u.o.a.n.) oraz w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 39, poz. 443, dalej: u.u.m.) przez:

8 - błędne zastosowanie do dochodów osiągniętych przez skarżącą na Cyprze w 2013 r. art. 16 umowy o treści nadanej przez art. 9 Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., podpisanym w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383, dalej: "Protokół"), który to Protokół z uwagi na naruszenie 30-dniowego vacatio legis nie mógł wejść do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2013 r. i nie może mieć zastosowania do dochodów za ten rok, a w konsekwencji

9 - bezpodstawną odmowę zastosowania art. 16 umowy w brzmieniu niezmienionym przez art. 9 Protokołu oraz

10 - bezpodstawne uznanie ww. dochodów za niepodlegające zwolnieniu od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

11 2) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne zastosowanie prowadzące do odmowy stwierdzenia nadpłaty, pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku w wysokości wyższej od należnej.

12 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

15 Istota sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów sformułowanych we wniesionym środku odwoławczym — sprowadza się do ustalenia, czy przepisy podatkowego prawa międzynarodowego, określające sytuację prawną skarżącej, weszły do krajowego porządku prawnego z zachowaniem odpowiedniego vacatio convetionis, w konsekwencji zaś, czy mogły kształtować podstawę prawną zobowiązania podatkowego w analizowanym roku podatkowym.

16 Skarżąca argumentuje, że do okresu spoczywania przepisów prawa międzynarodowego należy odnieść ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych — w zakresie podatków rozliczanych rocznie — powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30-dni, w związku z czym, sporne przepisy, ogłoszone 11 grudnia 2012 r., nie mogły wejść do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2013 r.

17 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając, co do zasady, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do podwyższonych rygorów w zakresie spoczywania norm prawa podatkowego, zwraca jednak uwagę, że ocena “odpowiedniości" okresu vacatio legis czy vacatio conventionis powinna być formułowana każdorazowo w stosunku do konkretnego aktu prawnego, z uwzględnieniem jego przedmiotu oraz trybu uchwalenia danej regulacji normatywnej. Sam Trybunał Konstytucyjny, wypowiadając się odnośnie vacatio legis podatkowych aktów normatywnych, wskazuje jednocześnie że nakaz ogłaszania przepisów podatkowych co najmniej miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Jak wskazano w wyroku TK z 15 lipca 2013 r., sygn. akt K 7/12, “...na ocenę dochowania odpowiedniej vacatio legis przy wprowadzaniu zmian w zakresie prawa podatkowego istotny wpływ ma wyważenie różnych wartości, w tym przede wszystkim uwzględnienie ważnego interesu publicznego, rozumianego jako dobro wspólne (zob. np. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6). Ważny interes publiczny przejawia się często w ochronie stabilności finansów państwa, w szczególności zaś w konieczności zachowania równowagi budżetowej państwa, nie może być jednak postrzegany wyłącznie jednopłaszczyznowo, a mianowicie w kategoriach ochrony interesów fiskalnych państwa. Ochrona bezpieczeństwa finansowego państwa służy bowiem dobru wspólnemu i umożliwia urzeczywistnianie zasady sprawiedliwości społecznej. Stąd też ważny interes publiczny jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego często utożsamiany z ważnym interesem społecznym (por. np. wyrok z 3 marca 2011 r., sygn. K 23/09, OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 8). Zatem za skróceniem wymaganego okresu vacatio legis przemawiać mogą ważny interes publiczny czy też ważne względy społeczne, mające podstawy w wartościach konstytucyjnych (por. np. wyroki z 16 czerwca 1999 r., sygn. P 4/98 oraz 17 listopada 2003 r., sygn. K 32/02, OTK ZU nr 9/A/2003, poz. 93). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie uznawał, że nakaz odpowiedniej vacatio legis nie ma charakteru absolutnego, a ustawodawca może wręcz z niego zrezygnować, jeżeli przemawia za tym właśnie ważny interes publiczny czy też społeczny (zob. np. wyroki z 1 czerwca 2004 r., sygn. U 2/03, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 54 oraz z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09)".

18 Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, sformułować można dyrektywę nakazującą rozważenie wszelkich istotnych okoliczności związanych z procesem prawodawczym przy ocenianiu “odpowiedniości" vacatio legis. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie w szczególności należy uwzględnić fakt, że kwestionowane przez skarżącą przepisy nie zostały uchwalne w toku “zwykłego" procesu legislacyjnego realizowanego przez ustawodawcę krajowego, lecz stanowiły wynik kontraktowania w obszarze międzynarodowego prawa podatkowego.

19 Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, ustalenia orzecznictwa konstytucyjnego odnoszące się do obowiązku zachowania odpowiedniego vacatio legis, nie mogą mieć bezpośredniego odniesienia do spoczywania umowy międzynarodowej, z uwagi na istniejące różnice między procesem legislacyjnym a procesem wdrażania umowy międzynarodowej do krajowego porządku prawnego. Z uwzględnieniem tego właśnie kontekstu należy analizować odpowiedniość vacatio conventionis. Ocenę, czy okres spoczywania rozważanych przepisów prawnych jest odpowiedni, sąd pierwszej instancji trafnie przeprowadził na podstawie kryterium możliwości zapoznania się z nowym przepisem przez jego adresata, a także możliwości adaptacji podatnika do nowej regulacji prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca — jako adresat norm podatkowego prawa — miała możliwość zapoznania się z nowymi uregulowaniami prawnopodatkowymi oraz dostosowania się z odpowiednim wyprzedzeniem do obowiązującej od nowego roku podatkowego regulacji prawnej. Wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego gwarancje zaufania jednostki do państwa oraz stanowionego przezeń prawa oraz bezpieczeństwa prawnego zostały w analizowanym przypadku zachowane, m.in. z tego względu — na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji — że ustawa zezwalająca na ratyfikację umowy międzynarodowej została ogłoszona kilka miesięcy przed początkiem nowego roku podatkowego. Adresat odnośnych norm prawa podatkowego miał zatem możliwość poznania treści wdrażanej umowy międzynarodowej i stosownie do tego mógł czynić przewidywania odnośnie zmian w zakresie swej sytuacji prawnej, stanowiących konsekwencję wejścia w życie nowych przepisów.

20 Podzielając ocenę WSA w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie przepisy podatkowe zaczęły obowiązywać z zachowaniem odpowiedniego vacatio conventionis, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także pochodne względem nich zarzuty o charakterze procesowym, okazały się chybione. W konsekwencji NSA stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził w zgodzie z obowiazującym prawem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji.

21 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).