Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 938/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 938/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 491/13 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 491/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.T. (dalej: "Skarżąca" lub "Podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007 r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Skarżąca w dniu 30 marca 2007 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], dokonała sprzedaży za kwotę 225.000 zł. udziału wynoszącego ½ części nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w P. przy ulicy N. Wymienione prawo własności podatniczka nabyła w 2003 r. wraz z mężem. Po orzeczonym w 2004 r. rozwodzie wspólność ustawowa małżonków przekształciła się we współwłasność ułamkową, po ½ części każdy z nich.

4 Z uwagi na fakt, że sprzedaż wskazanej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. w formie ryczałtu wynoszącego 10 % uzyskanego przychodu. Jednocześnie zaznaczono, że podatniczka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. oświadczenia, że uzyskany przychód wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości.

5 W toku postępowania podatkowego Skarżąca przedłożyła dokumenty, które miały potwierdzać poniesienie przez nią wydatków na własne cele mieszkaniowe, tj.: 1) na spłatę kredytu udzielonego jej i mężowi na sfinansowanie zakupu i wykończenia lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. N.) na zakup lokalu mieszkalnego nr 1/3/22 na Osiedlu P. Sp. z o.o. z siedzibą w S.

6 W zakresie drugiej grupy dokumentów podatniczka przedłożyła wydruk umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 6 lutego 2009 r., zawartej pomiędzy nią a spółką M. oraz trzy faktury VAT (nr 4/03/2009 z dnia 5 marca 2009 r. na kwotę 30.000 zł; nr 5/03/2009 z dnia 10 marca 2009 r. na kwotę 44.999,99 zł. oraz nr 6/05/2009 z dnia 28 maja 2009 r. na kwotę 44.999,99 zł) z opisem: "umowa z dnia 6 lutego 2009 r. - zakup mieszkania nr 1/3/22".

7 Organ pierwszej instancji uznał tę transakcję za fikcyjną. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby podatniczka poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w postaci wpłat zaliczek na poczet zakupu ww. lokalu mieszkalnego na Osiedlu P. Zwrócono uwagę, że podatniczka, poza fakturami, nie posiada żadnych innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić przekazanie środków pieniężnych na rzecz spółki M. i zawarcie umowy przedwstępnej na zakup lokalu. Wskazano, że podatniczka nie posiada oryginału umowy przedwstępnej na zakup powyższego lokalu. Umowa taka nie znajduje się również w dokumentacji spółki. Strona nie przedłożyła potwierdzeń w postaci dowodów KP, które wg jej oświadczeń miały zostać wystawione podczas przekazywania środków pieniężnych.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości. Podkreślił, że lokal mieszkaniowy nr 1/3/22 na Osiedlu P. nie został wybudowany do dnia wydania decyzji i nie zostanie wybudowany w przyszłości, gdyż spółka M. nie jest właścicielem, ani nie dysponuje już gruntami na Osiedlu P. Oznacza to więc, że w przyszłości nie dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności powyższego lokalu.

9 Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

10 Zdaniem organu drugiej instancji zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. W efekcie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jego własności. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka nie przedstawiła dowodu w postaci umowy sprzedaży i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zawartej w formie aktu notarialnego, będącej konsekwencją zawartej umowy przedwstępnej. Postępowanie dowodowe przeprowadzone, zarówno przez organ I, jak i II instancji, nie potwierdziło faktu zawarcia umowy sprzedaży i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ww. umowie.

11 W ocenie organu odwoławczego, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) wynika, że chodzi o wydatkowanie środków na faktyczne nabycie, tj. wiążące się z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego, a nie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, przeznaczenie środków i wydatkowanie zaliczki na poczet umowy ostatecznej, do której zgodnie z postanowienia umowy z dnia 6 lutego 2009 r. miało dojść nie później niż do dnia 30 października 2010 r. Cel ten nie został zrealizowany

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu znajdującym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości w 2007 r. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organu, że skarżąca dotychczas nie nabyła lokalu mieszkalnego nr 1/3/22 na Osiedlu P. Zarzucono natomiast organowi błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi treść tego przepisu pozwalała na zwolnienie od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie tylko w razie finalnego dokonania zakupu kolejnej nieruchomości w ciągu ustawowego okresu 2 lat, lecz również w razie dokonania w tym terminie wydatku w celu nabycia takiej kolejnej nieruchomości.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę strony oddalił.

14 W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nabyła udział we wskazanym wyżej prawie własności w 2003 r., a zatem przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

15 WSA przytoczył treść odnoszącą się do stanu sprawy treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

16 W ocenie Sądu pierwszej instancji, wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji gdy środki pieniężne zostaną wydatkowane na nabycie, a nie, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie stwierdziły, iż w przewidzianym w wyżej powołanym przepisie okresie dwuletnim, co do zasady, podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

17 Sąd pierwszej instancji zauważył też, że w badanej sprawie umowa przedwstępna została sporządzona w formie zwykłej pisemnej. Tymczasem niedochowanie formy aktu notarialnego przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 390 § 2 K.c., uniemożliwia osobie uprawnionej dochodzenie zawarcia umowy przyrzeczonej. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że dla zachowania dwuletniego terminu przedłożona przez skarżącą umowa nie miała żadnego znaczenia.

18 Dodatkowo, zdaniem WSA, nie można pominąć poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie rzeczywistych okoliczności zawarcia rzekomej transakcji pomiędzy skarżącą a spółką M. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponad wszelką wątpliwość wykazał, że w istocie nie doszło do zawarcia żadnej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z ww. spółką.

19 Od powyższego wyroku strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną. Podniesione zostały w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość korzystania z ulgi podatkowej przed nabycie własności nieruchomości. Skargę kasacyjną uzupełniono też o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wcale nie zawierała jakichkolwiek ustaleń dotyczących rzekomej fikcyjności umowy przedwstępnej.

20 Mając to na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację, z której wynika, że nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, iż tylko nabycie nieruchomości poprzez umowę zawartą w formie aktu notarialnego i uzyskanie przez podatnika prawa własności nieruchomości w terminie 2 lat od sprzedaży poprzedniej nieruchomości uprawniałoby podatnika do skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W jej ocenie z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do sprawy) wynika, że zwolnienie podatkowe przysługuje nie tylko w fazie finalnego dokonania zakupu kolejnej nieruchomości w ciągu 2 lat, lecz również w razie dokonania w tym terminie wydatku w celu nabycia kolejnej nieruchomości. O takiej interpretacji przepisu przesądzać na użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny "wydatkowanie na nabycie", który należy rozumieć także jako "wydatkowanie w celu nabycia".

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Spór w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tiret pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

26 W skardze kasacyjnej strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym z powołanego przepisu nie wynika, aby do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne było nabycie nieruchomości. Według strony, wyłącznym warunkiem uprawniającym do zastosowania ulgi, wynikającej z powołanego wyżej przepisu, jest wydatkowanie w okresie 2 lat od sprzedaży na cele mieszkaniowe środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c/ u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast odmienne stanowisko organów, że omawiane zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacji, gdy środki pieniężne zostaną wydatkowane na nabycie, a nie – jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – na "przygotowanie do nabycia". W efekcie zarówno dla organów, jak i dla Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji kluczowe znaczenie dla zastosowania przewidzianego ww. przepisem zwolnienia na ostateczne nabycie nieruchomości w zakreślonym tą regulacją terminie.

27 Z dokonanych zaś niespornych ustaleń organów, uwzględnionych następnie przy orzekaniu przez WSA w Poznaniu wynika, że strona we wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ dwuletnim terminie zawarła jedynie przedwstępną umowę sprzedaży (i to bez zachowania formy aktu notarialnego).

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

29 Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. Można też mówić o jednolitych w judykaturze poglądach, co do wykładni przytoczonego przepisu, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że celem wprowadzenia analizowanego zwolnienia podatkowego było ułatwienie podatnikom sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem tylko zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej to jest przenoszącej własność, lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12, czy też wyrok NSA z 2 lutego 2012 r., II FSK 1560/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. nie jest wystarczające wyzbycie się środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu), ale konieczne jest także nabycie prawa własności nieruchomości, np. lokalu mieszkalnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1533/14).

30 Tym samym za bezzasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

31 Podobnie chybione okazały się sformułowane w środku zaskarżenia zarzuty naruszenia regulacji procesowych, tj. art. 145 §1 pkt 1 pkt c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. Już sam fakt niedopełnienia przez podatnika warunków wynikających z komentowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. uzasadniał oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z kolei wskazanie w podstawach kasacyjnych jedynie przepisu blankietowego, jakim jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bez powiązania zarzutu naruszenia tej regulacji z przepisami procesowymi wyznaczającymi zakres obowiązków sądu administracyjnego przy weryfikowaniu legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej, pozbawia sąd kasacyjny możliwości oceny czy wydanie wyroku pierwszoinstancyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Jedynie na marginesie wypada zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w istocie potwierdził ustalenia i wnioski płynące z tego rozstrzygnięcia, w tym spostrzeżenia dotyczące fikcyjności dokonanej przez podatniczkę transakcji zawarcia umowy przedwstępnej. Okoliczności tych skarżąca nawet nie próbuje zwalczyć za pomocą stosownych zarzutów skargi kasacyjnej.

32 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).