Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 93/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 93/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 156/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje radcy prawnemu M. B. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 156/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że małżonkowie R. i A. S. 22 września 2005 r. sprzedali lokal mieszkalny położony w D. przy ul. W. [...], który nabyli w styczniu 2005 r., za cenę 71.000,00 zł.

4 28 września 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenie, zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy ze wskazaniem na spłatę kredytu bankowego. Równocześnie podatnicy złożyli deklaracje PIT-23, wykazując przychód ze sprzedaży mieszkania każdy po 36.000,00 zł, jako zwolniony od opodatkowania.

5 W toku postępowania wykazali, że 10 lipca 2002 r. otrzymali, wraz z synem P. S., kredyt mieszkaniowy z P. SA na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w D. przy ul. L. [...].

6 Umową notarialną z 19 lipca 2002 r. P. S. nabył prawo własności tego lokalu mieszkalnego ustanawiając równocześnie, na rzecz rodziców, służebność dożywotniego i nieodpłatnego mieszkania w tym lokalu.

7 W ocenie organów podatkowych obu instancji przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. [...] nie korzystał w całości ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/, gdyż nie został przeznaczony na nabycie przez podatników innego lokalu mieszkalnego ani na spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel, bowiem nabywcą lokalu przy ul. L. był P. S., syn podatników.

8 Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska podatników uznając, że ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności mieszkania nie stanowi nabycia lokalu w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a/ ustawy u.p.d.o.f. Tym samym wydatki poniesione na spłatę kredytu na zakup i remont tego lokalu nie są objęte ulgą przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ tej ustawy. Wskazano nadto, na treść art. 21 ust. 16 omawianej ustawy, zgodnie z którym pojęcie "własny lokal" należy rozumieć jako lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Służebność mieszkania nie stanowi tytułu własności.

9 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając, że narusza ona art. 64 Konstytucji RP oraz art. 245 i 251 Kodeksu cywilnego w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ i ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęć "nabycie" i "własny".

10 W uzasadnieniu skargi podatnicy wywodzą, że ustanowienie przez syna na ich rzecz służebności mieszkania stanowiło przeniesienie na ich rzecz własności lokalu. Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała się na wyjaśnienia zawarte w Informatorze Ministra Finansów.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była nieuzasadniona.

13 Zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży lokalu, przewidziane w art. ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. przysługiwało, jeżeli podatnik wydatkował go w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, z odsetkami, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/, a więc m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

14 W sprawie niesporne było, że małżonkowie S. wraz z synem P. zaciągnęli kredyt w banku na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L. w D., jednakże własność tego lokalu nabył tylko syn P., co wynikało jednoznacznie z aktu notarialnego.

15 Tym samym zasadne było stanowisko organów podatkowych, że małżonkowie S. nie nabyli prawa do ulgi podatkowej.

16 Ustanowiona przez syna P. służebność mieszkania na rzecz rodziców – wbrew stanowisku skargi – nie przeniosła na nich prawa własności lokalu, dała im jedynie uprawnienie do korzystania z niego (art. 296-308 Kodeksu cywilnego) bez możliwości rozporządzania, co jest charakterystyczne dla własności (art. 140 Kodeksu cywilnego).

17 Powołane w skardze pismo Ministra Finansów nie miało zastosowania w sprawie, dotyczyło bowiem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a nie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

18 W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. S., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o:

19 1) uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;

20 2) ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.;

21 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem zwrotu wydatków poniesionych z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji (jako że koszty te nie zostały przez skarżącego zapłacone).

22 Wyrokowi zarzuciła:

23 Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ – poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zgodnie z przedmiotową normą prawną wolne od podatku są jedynie te kwoty, wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości – które przeznaczone były na nabycie własnego lokalu mieszkalnego podatnika/skarżącej (w konsekwencji czego wydatki skarżącej z tytułu spłaty kredytu i odsetek zaciągniętego na spłatę ceny lokalu mieszkalnego stanowiącego własność jej syna uznano za niepodlegające przedmiotowemu zwolnieniu). W wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ doszło także do niewłaściwego jego zastosowania, co niniejszym zarzucam skarżonemu orzeczeniu, polegającego na ustaleniu wobec skarżącej zobowiązania podatkowego, mimo iż przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (nabytego przez skarżącą wspólnie z małżonkiem na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej) zostały wydatkowane w całości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

24 W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi kasacyjnej wskazała, że pomijając dokonaną przez skarżącą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym błędną analizę zakresu jej uprawnień z tytułu samej służebności mieszkania, w pierwszej kolejności należy podnieść, że brak prawa własności lokalu mieszkalnego po stronie skarżącej nie stanowi, w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeszkody w nabyciu przez nią prawa do zwolnienia, o którym tam mowa. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnieniu podlegają kwoty wydane, w określonych tam warunkach, na spłatę kredytu wraz z odsetkami, "na cele, o których mowa w lit. a/". Treść zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, w odniesieniu do nabycia lokalu mieszkalnego, jako jedyny warunek nabycia prawa do zwolnienia przewiduje usytuowanie tego lokalu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie wymaga natomiast (jak to ma miejsce w szczególności w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę czy remont lokalu mieszkalnego), by był to lokal własny, tzn. lokal stanowiący własność podatnika. Co więcej w treści ust. 16 (tego samego artykułu ustawy) wprowadzono definicję "własnego lokalu", stanowiąc że: "Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a/, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie". O własnym zaś lokalu w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ mowa jedynie w tiret 4 i 5, tj. w przepisach odnoszących się do wydatków poniesionych na "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację" oraz na "rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe" lokalu mieszkalnego. Zapisy dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego (tiret 1 i 2) nie zawierają słowa "własny".

25 Należy zatem uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając skarżone orzeczenie, dokonał niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszając w pierwszej kolejności zasady wykładni językowej (przepis nie określa osoby nabywcy lokalu), ale też dopuszczając się przy tym naruszenia wykładni systemowej, nakazującej odczytywanie danej normy prawnej jako funkcjonującej w określonym systemie norm, i nie dopuszczającej ignorowania znaczenia i celowości użycia przez ustawodawcę słowa "własny" w niektórych jednostkach redakcyjnych przepisu dotyczącego zwolnień w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz pominięcia go w innych jednostkach tego samego przepisu. Dokonana przez Sąd wykładania przywołanego tu przepisu zakłada przypadkowość w posługiwaniu się przez ustawodawcę słowem "własny" w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, co pozostaje nie do pogodzenia z racjonalnością prawodawcy. Skarżąca podnosi także, że zgodnie z niekwestionowaną zasadą polskiego prawa podatkowego normy prawne dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane ani w sposób rozszerzający, ani też w sposób zawężający uprawnienia podatnika, tymczasem wykładnia przepisu, o którym tu mowa została dokonana przez Sąd z naruszeniem tej zasady.

26 Stanowisko skarżącej znajduje poparcie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 3/06 (LEX nr 263475), w którym to wyroku trafnie stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost osoby, która jest zobowiązana do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz że tym samym może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uzasadnieniu przywołanego tu orzeczenia "z wykładni gramatycznej tego przepisu nie wynika, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem postanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest, aby przychód postał wydatkowany", w istocie zatem, zgodnie z tym poglądem, który skarżący podziela, nie ma znaczenia, kto dokonał wydatków określonych ustawą, w szczególności – kto nabył własność lokalu mieszkalnego w związku z takimi wydatkami.

27 Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

30 Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-/c, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a (...), w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

31 Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., do którego przytoczony powyżej przepis się odwołuje, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ (między innymi) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu albo udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

32 Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika w sposób niewątpliwy i niezakwestionowany w skardze kasacyjnej, że czynności (obrotu) z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonali: skarżąca R. S. i jej mąż A. S. Wymienieni podatnicy uzyskali z tytułu tej sprzedaży przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.; złożyli też w ich przedmiocie oświadczenie – stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieruchomość, lokal mieszkalny, nabył natomiast inny "podatnik", to jest pan P. S., który: nie sprzedał wzmiankowanej powyżej własności, nie uzyskał z tego tytułu prawnego przychodu, nie złożył w związku z nim oświadczenia, nie był w zakresie tego przychodu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

33 Reasumując, skarżąca podatniczka nie nabyła własności, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Nabył ją inny podatnik, który nie uzyskał przychodów ze sprzedaży wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. oraz w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.; sporna w sprawie ulga podatkowa nie mogła go nawet dotyczyć. Zważyć należy, że gdyby uznać za uprawniające do omawianej ulgi podatkowej nabycie własności (lokalu) – za środki pochodzące ze sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – przez podmiot, który sprzedaży tej nie dokonał i przychodów z niej nie uzyskał, przeznaczenie przez podatnika, który sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zrealizował, przywoływanych przychodów ze sprzedaży na nabycie własności przez osobę trzecią (lub na spłatę kredytu w tym celu wykorzystanego) stanowiłoby w istocie rzeczy darowiznę albo inny tytuł prawny, niestanowiący niewątpliwie nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

34 Skarżąca nie dokonała nabycia własności, które mogło ją uprawniać do dochodzonej ulgi podatkowej, natomiast uzyskanie służebności mieszkania w nabytym przez inny podmiot lokalu realizacji tejże ulgi niewątpliwie nie uzasadniało.

35 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.