Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r., II FSK 929/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2023 r., II FSK 929/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. i J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 650/21 w sprawie ze skargi R. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. i J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r. o sygn. akt. I SA/Wr 650/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ze sprawy R. B., J. C. (dalej: "skarżący") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

3 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik skarżących, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4 Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarżący zarzucili zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325 ze z., dalej "O.p."), polegające na niezakwestionowaniu przez WSA błędnie ustalonego przez Organ stanu faktycznego sprawy, niezakwestionowanie nieprawidłowych ustaleń i niedokładnie wyjaśnionych prawotwórczych faktów, niezakwestionowanie braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyznanie przez WSA, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, tj. na podstawie całości zebranego w sprawie materiału, oraz, że materiał dowodowy został oparty na prawidłowych przesłankach i ustaleniach, oraz niedostrzeżenie przez Sąd przekroczenia przez Organ granic swobodnej oceny dowodów; niepodważenie błędów Organu polegających na wnioskowaniu na dowodach z innych organów, które nie mają uprawnień do wykładni prawa podatkowego; a w szczególności niezakwestionowanie przez WSA ustaleń dokonanych przez Organ sprzecznych z zasadą prawdy materialnej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

7 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 187 § 1 i w związku z art. 194 O.p., przez zaaprobowanie przez WSA stanowiska Organu, który zakwestionował dokument urzędowy wystawiony przez Biuro Kadr [...] zgodnie z jego kompetencją, a przyjął do orzekania dokument tego samego podmiotu, który został wydany poza zakresem działania tego organu gdyż nie jest powołany do interpretacji przepisów prawa podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

8 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że uzasadnienie decyzji podatkowej jedynie na dowodach przemawiających za stanowiskiem Organu, a pominięcie w uzasadnieniu przyczyn, dlaczego dowodom przeciwnym odmówiono wiarygodności, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

9 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 2a i art. 121 § 1 Op., polegające na tym, że w okolicznościach sprawy WSA, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołanej w niej podstawie zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wobec licznych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r, poz. 2032 ze zm., dalej " u.p.d.o.f.") winna mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

10 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez rażące naruszenie prawa tj. art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Sądy stoją na straży Konstytucji, naruszenie konstytucji przez Organ winno za każdym razem mieć konsekwencje w postaci uchylenia decyzji z takim rażącym błędem;

11 Konsekwencją powyższych zarzutów natury procesowej jest naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

12 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. WSA nie dostrzegł błędnie ustalonego stanu faktycznego, przez co tak ustalonego stanu nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie rozprawy.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

16 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki uzasadniające nieważność postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki nieważności postępowania, tym samym rozpoznając tę sprawę związany jest granicami skargi. Związanie granicami skargi oznacza zaś związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskiem.

17 Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego

18 w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

19 Na wstępie należy wskazać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, jednakże Sąd zaznacza, że spór w niniejszej sprawie nie koncentrował się na interpretacji pojęcia "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

20 Istota sporu sprowadza się do oceny, czy należność zagraniczna wypłacona Stronie w [...] r. z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju na stanowisku Attaché [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia, wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym ustalenie, czy stronie przysługuje uprawnienie do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

21 Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych

22 i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie.

23 Jak wynika z akt niniejszej sprawy, a dokładnie z "dokumentu zatytułowanego "Karta opisu stanowiska służbowego" do podstawowych obowiązków realizowanych przez Skarżącego należało m.in.: reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP w kraju akredytacji poprzez aktywny udział w realizacji wojskowej polityki zagranicznej, pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno-informacyjnych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnej, aktywnego doradztwa kierownikowi placówki zagranicznej we wszystkich kwestiach wojskowych

24 i wojskowo-politycznych; udzielanie pomocy żołnierzom i pracownikom WP oraz ich rodzinom przebywającym służbowo lub prywatnie na terytorium kraju urzędowania, współdziałanie z instytucjami, jednostkami i komórkami organizacyjnymi resortu obrony narodowej w sprawach funkcjonowania ataszatów obrony, nadzorowanie lub prowadzenie gospodarki finansowo-logistycznej w ataszacie obrony oraz sporządzanie i przesyłanie meldunków o funkcjonowaniu ataszatu, rozliczeń finansowych i sprawozdań z działalności reprezentacyjnej. Z dokumentu tego wynika zatem, że do zadań Strony z tytułu pełnienia służby na stanowisku Attache [...] oraz pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno- informatycznych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnych, doradzanie w kwestiach wojskowych

25 i wojskowo-politycznych." (str. 14 uzasadnienia wyroku). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania wykonywane przez skarżącego na stanowisku

26 w Ataszacie [...], nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa we wskazanym przepisie.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że aby nabyć prawo do zwolnienia należy należeć do jednostki wojskowej, która brała udział w konflikcie zbrojnym lub była używana do wzmocnienia sił państw sojuszniczych misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Konfederacja Szwajcarska, w której pełni swoje funkcje skarżący, nie brała w momencie prowadzenia postępowania administracyjnego, ani sądowoadministracyjnego i nie bierze udziału w konflikcie zbrojnym. Nie sposób zatem uznać, że skarżący wykazał, że jego jednostka wojskowa brała udział w konflikcie. W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny, a należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w [...] r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy.

28 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a i art. 121 O.p. polegające na tym, "że w okolicznościach sprawy WSA, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołanej w niej podstawie zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice, mimo że

29 w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł licznych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a u.p.d.o.f" (str. 3 skargi kasacyjnej). W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że "naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej" (Wyrok NSA z 17.02.2022 r., II FSK 1379/19, LEX nr 3338387). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa zasada nie będzie miała w tej sprawie zastosowania, bowiem skarżący przedstawił zbiór enumeratywnie wyliczonych operacji i działań, które wykonuje z uwzględnieniem piastowanego stanowiska. W związku z tym nie powstaje wątpliwość interpretacyjna, która mogłaby wpłynąć na wynik sprawy, bowiem zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne.

30 Odnośnie naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji. Nie można pominąć, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to nie można skutecznie zarzucać organowi naruszenia ww. zasady, skoro podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia (str. 18 uzasadnienia wyroku).

31 Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

32 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 207 § 2 tej ustawy.