Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2013 r., II FSK 923/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 października 2013 r., II FSK 923/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 454/11 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. W. kwotę 11.209 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., I SA/Po 454/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 listopada 2007 r., wydaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. - ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Na skutek odwołania skarżącej decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 sierpnia 2008 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy poddać szczegółowej analizie m.in. rachunki bankowe należące do skarżącej, zbadać przepływy środków pieniężnych pomiędzy tymi rachunkami oraz ustalić źródło finansowania wpłat na te rachunki bankowe.

5 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 4 listopada 2009 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 399.196 zł. Do wydatków organ zaliczył m.in.: zakup nieruchomości położonej w P., zapłatę za działki położone w M., wynagrodzenie dozorców w kamienicy położonej w P., zakup samochodu osobowego mercedes. Na dochody składały się zaś m.in.: przychód współmałżonka skarżącej z PIT-28, dochód współmałżonka skarżącej z PIT-37, pieniądze z tytułu sprzedaży działki w K., otrzymany zadatek z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży działki położonej w L., odsetki od środków przechowywanych na rachunkach bankowych i kaucje z tytułu wynajmowanych pomieszczeń w kamienicy położonej w P.

6 Organ podkreślił, że w trakcie postępowania kontrolnego mąż skarżącej podał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał znaczne oszczędności pieniężne, tj.: 300.000 EURO - przechowywane na lokacie bankowej w Banku PEKAO oraz ok. 500.000 USD - przechowywane w domu. Jednakże skarżąca wraz z mężem często zmieniali swoje wyjaśnienia w tym zakresie. I tak: w piśmie z dnia 31 maja 2007 r. wskazali, że na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadali w domu kwotę 1.100.000 zł. Oszczędności miały pochodzić z darowizn oraz spadków otrzymanych po rodzicach i dziadku oraz z działalności zarobkowej męża skarżącej, wykonywanej w trakcie całego życia zawodowego (skarżąca nigdy nie pracowała zawodowo). W zeznaniu z dnia 21 listopada 2006 r. podali, że oszczędności, z których pokryto wydatki na nabycie nieruchomości - pochodziły ze spadku i zarobków. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 18 stycznia 2007 r., stwierdzili, że przed śmiercią swojej matki mąż skarżącej otrzymał majątek, w skład którego wchodziły przedmioty, które pozostawił jeszcze jego dziadek. Mówiąc o spadku po dziadku, mąż skarżącej wyjaśnił, że powyższe dotyczyło majątku, który odziedziczył (czy otrzymał) jego ojciec, który za życia rodziców został przekazany mężowi skarżącej. Według tych zeznań wysokość spadków i darowizn miała wynieść łącznie ok. 1 miliona dolarów amerykańskich. W tym dniu mąż skarżącej wskazał również, że na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał cenne przedmioty i ruchomości tj. jeden obraz malarza Teodora Aksentowicza odziedziczony po rodzicach, jeden obraz Leona Wyczółkowskiego, dwa obrazy Kossaka oraz inne obrazy, wyroby ze złota odziedziczone po dziadku i ojcu i inne cenne przedmioty, które odziedziczył po rodzicach i dziadkach. Na otrzymanie majątku o takiej wartości wskazał również w przesłuchaniu z dnia 21 czerwca 2006 r. W odwołaniu z dnia 30 listopada 2007 r. skarżąca podała, że ponadto oszczędności pochodziły m.in. ze sprzedaży obrazu "A." (sprzedaż miała miejsce w 1984 r. na rzecz E. S.) oraz sprzedaży w latach 1999-2004 samochodów w łącznej wysokości co najmniej 678.086,78 zł.

7 Organ pierwszej instancji ustalił, że mąż skarżącej miał zgłoszone działalności w zakresie m.in.: od dnia 1 kwietnia 1989 r. do dnia 31 marca 2001 r. - krawiectwa lekkiego i ciężkiego konfekcyjnego oraz bieliźniarstwa, kupna i sprzedaży samochodów oraz części zamiennych pochodzenia zagranicznego. Od dnia 7 listopada 1989 r. do dnia 1 października 1990 r. – mąż skarżącej prowadził działalność handlową odzieżą, galanterią odzieżową i skórzaną, upominkami, kosmetykami oraz sprowadzał z zagranicy i sprzedawał w kraju części, akcesoria i kosmetyki samochodowe, smary i oleje. Od dnia 14 kwietnia 1993 r. do dnia 19 kwietnia 2002 r. – mąż skarżącej prowadził komis samochodowy. Ponadto mąż skarżącej w latach 2001-2004 deklarował dochody z wynagrodzeń za pracę w firmie należącej do córki. Przedłożył również umowę spółki cywilnej zawartą w dniu 12 maja 1986 r., której przedmiotem działania był przewóz - transport samochodowy ciężarowy – zarobkowy. W piśmie z dnia 26 lutego 2007 r. mąż skarżącej wskazał, że począwszy od 1974 r. często zmieniał samochody, co polegało na tym, że sprzedawał samochody jeden lub dwa razy do roku. Przy sprzedaży starał się uzyskać wyższą cenę, niż stanowiła cena zakupu, jednak czynności te – zdaniem skarżącego -nie były oparte na zasadzie handlu, bowiem głównym celem zakupu samochodów było ich użytkowanie. Wskazał również, że od 1991 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel samochodami. W dniu 21 czerwca 2007 r. mąż skarżącej zeznał, że od 1974 r. sprzedawał i kupował samochody, nie potrafił określić jakie zyski uzyskiwał ze sprzedaży samochodów w latach poprzedzających lata 90-te. Z kolei do pisma z dnia 5 października 2007 r. małżonkowie dołączyli dowody (rachunki uproszczone i faktury) wskazujące, że w latach 1998, 2000-2003 dokonywali sprzedaży należących do nich samochodów po upływie 6-ciu miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonali nabycia i z tego względu korzystali ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji podkreślił, że dochody te nie były wykazywane w żadnych zeznaniach podatkowych. Dodatkowo organ ustalił, że za lata 2000-2004 skarżąca składała zeznania PIT-36, w których deklarowała dochody z najmu komisu samochodowego w L.

8 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w kontekście wydatków i wysokiej stopy życia skarżącej wskazał, że działalność zarobkowa z lat 1993-2004 nie mogła stanowić źródła oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. Ponadto zwrócił uwagę, że z wyjaśnień wynika, iż od lat 80-tych, aż do końca 2004 r. skarżąca wraz z mężem dokonywali - jako osoby fizyczne - sprzedaży samochodów na dużą skalę (tylko w latach 80-tych miało być to ok. 300 samochodów), przy czym większość z tych samochodów została sprowadzona z zagranicy. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nie był płacony - sprzedaż następowała po upływie 6-ciu miesięcy, a skarżący traktowali ją jako zwolnioną od podatku sprzedaż towarów używanych. Skarżący powołali się na sprzedaż samochodu marki mercedes i w odwołaniu od decyzji z dnia 30 listopada 2007 r. - wnieśli o uwzględnienie w dochodach kwoty kredytu udzielonego przez bank na zakup tego samochód w wysokości 114.000 zł (po uwzględnieniu prowizji w kwocie 14.000 zł, faktyczna kwota kredytu wyniosła 100.000 zł). W tym zakresie, organ pierwszej instancji ustalił, że kwota, za jaką mąż skarżącej sprzedał samochód K. I. - wynosiła 170.000 zł, z której bank wypłacił 100.000 zł i przekazał na rachunek firmy córki skarżącej. Z zeznań świadków wynika, że w dokumentach (tj. umowie komisu z dnia 19 kwietnia 2004 r. oraz fakturze VAT z dnia 12 listopada 2004 r. komis/marża) informacje dotyczące kupującego zostały podane niezgodnie z prawdą. Jako kupujący wskazany został mąż skarżącej (który w rzeczywistości był właścicielem tego samochodu), zamiast K. I. Wynikało to z faktu, że K. I. zamierzał ten samochód nabyć, lecz nie posiadał zdolności kredytowej, by ubiegać się o kredyt bankowy. Z tego względu mąż skarżącej zaciągnął kredyt na własne nazwisko, a raty kredytowe spłacał K. I. Mimo, że K. I. - dwukrotnie zeznając jako świadek - zaprzeczył, by zakupił ten samochód od męża skarżącej - zeznania tego świadka w tym zakresie organ uznał za niewiarygodne. Przeczyły im wcześniejsze zeznania tej samej osoby składane na komisariacie w związku ze spaleniem się samochodu, a także zeznania męża skarżącej składane na komisariacie oraz zeznania świadków.

9 Skarżąca wraz z mężem wskazując na kolejne źródło oszczędności powołali się na sprzedaż mieszkania położonego w P. Przesłuchany w dniu 21 lutego 2007 r. mąż skarżącej zeznał, że mieszkanie to otrzymał w prezencie ślubnym od swoich rodziców i dziadka oraz że sprzedał je prawdopodobnie na początku lat 80-tych. Organ - ze spółdzielni mieszkaniowej- w piśmie z dnia 18 maja 2007 r. uzyskał informację, że mieszkanie to skarżąca wraz z mężem nabyli w dniu 29 grudnia 1975 r. od biura handlu zagranicznego, jego sprzedaży dokonali zaś w dniu 31 stycznia 1980 r. Umowa sprzedaży została zgłoszona w Wydziale Finansowym Urzędu Miejskiego. Skarżąca wraz z mężem wskazali, że kolejnym źródłem oszczędności były pieniądze uzyskane ze sprzedaży pawilonu handlowego. Podczas przesłuchania w dniu 21 lutego 2007 r. i 21 czerwca 2007 r. mąż skarżącej zeznał, że pawilon był podpiwniczony i że sprzedał go najprawdopodobniej w 1981 r. lub 1982 r. na rzecz trzech osób. W piśmie z dnia 26 lipca 2007 r. skarżąca wraz z mężem podali, że nie pamiętają dokładnie ceny za jaką go sprzedali, a jedynie, iż była to równowartość dwóch średniej wielkości mieszkań. W dniu 16 lipca 2009 r. świadek zeznał, że kupił pawilon od męża skarżącej za cenę odpowiadającą równowartości dwóch fiatów 132. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu sprzedaży pawilonu handlowego, ale nie dał wiary twierdzeniom co do wartości lokalu, gdyż odbiegała ona znacznie od wartości wskazanej przez świadka.

10 skarżąca wraz z mężem w trakcie całego postępowania kontrolnego wskazywali, że cały ich majątek (w tym również oszczędności zgromadzone na początek 2005 r.) pochodził z darowizn i spadków otrzymanych przez męża skarżącej po rodzicach i dziadku oraz z działalności zarobkowej, wykonywanej w trakcie całego życia zawodowego i sprzedaży samochodów. Według zeznań złożonych przez męża skarżącej w dniu 21 listopada 2006 r. w charakterze strony - łączna wartość spadków i darowizn wynosić miała około miliona dolarów amerykańskich. Podczas zeznań w tym samym charakterze w dniu 21 czerwca 2007 r. zeznał on zaś, że wszystkie składniki majątku od rodziców i dziadka otrzymał w latach 1977, 1978 i 1979, że nie pamięta jednak jakie dokładnie składniki otrzymał od poszczególnych członków rodziny. Nie potrafił ponadto wskazać, co dokładnie otrzymał od dziadka, ale na pewno otrzymał złoto. Z tych zeznań wynika, że od rodziców miał otrzymać m.in. złote monety z XIX wieku, jeden obraz Akcentowicza, jeden obraz Leona Wyczółkowskiego, dwa obrazy Kossaka oraz inne obrazy, wyroby ze złota i inne cenne przedmioty.

11 Organ uznał, że wobec dokonanych ustaleń i ze względu na istniejącą między małżonkami wspólność majątkową - z kwoty środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która posłużyła sfinansowaniu wydatków - na każdego z małżonków przypada 50%, tj. kwota 532.261 zł (1.064.521,78 zł x 50%).

12 4. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w przedmiocie ustalenia przez organ kontroli skarbowej wysokości dochodów i wartości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających kontrolowany okres, w zakresie okoliczności faktycznych, dotyczących postępowań spadkowych po rodzicach, opodatkowania otrzymanych darowizn oraz przychodów ze sprzedaży różnych składników majątku, a także dochodów z tytułu działalności zarobkowej.

13 5. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 marca 2011 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję wskazał, że podatnicy w toku postępowania wskazywali, że cały majątek (w tym również oszczędności na początek 2005 r.) pochodził zasadniczo z darowizn i spadków otrzymanych przez męża skarżącej po rodzicach i dziadku. Jednakże organ kontroli skarbowej dotarł do decyzji urzędu skarbowego w sprawie wymiaru podatku od spadków po zmarłych rodzicach skarżącego. Opierając się na kwotach wymierzonych podatków z tytułu spadków i darowizn, obliczył podstawy opodatkowania i w ten sposób wykazał, jaka była wartość zgłoszonych do opodatkowania spadków. Wyliczenia tego organu wykazały, że podstawa opodatkowania nie przekraczała w przeliczeniu kwoty kilku tysięcy USD. Te wyliczenia wskazują, że skarżąca wraz z mężem z tytułu omawianego dziedziczenia nie mogli posiadać kwoty miliona USD.

14 6. W skardze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

15 - art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 181 w związku z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie dowodu znanego organowi z urzędu, stanowiącego ustalenia organu podatkowego wyrażone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2010 r., w którym organ stwierdza, że nie powstało zobowiązanie podatkowe miedzy innymi z uwagi na dokonaną darowiznę na rzecz męża skarżącej,

16 - art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 181, art.191 z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie partycypowania przez K.W. w wydatkach na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego oraz niezastosowanie powyższych ustaleń analogicznie dla S. W. - również partycypującej w kosztach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego ze skarżącą i jej mężem,

17 - art. 191 oraz art. 121 ord. pod., poprzez sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie danych statystycznych w zakresie średnich miesięcznych dochodów pracowniczych w latach 1986-1992 r. w przypadku, gdy mąż skarżącej prowadził od 1976 r. do 1992 r. jedną lub więcej działalności gospodarczych,

18 - art. 191 oraz art. 122 ord. pod., poprzez błędne ustalenie, że skarżąca wraz z mężem nie nabyli dla własnego użytku, nie posiadali i nie zbyli jakiegokolwiek samochodu wykorzystywanego dla własnych celów prywatnych oraz przez przyjęcie przez organ II instancji, iż wszystkie samochody jakie zbyli małżonkowie - dokonali w ramach działalności gospodarczej w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że pojazdy nabyte przez skarżącą wraz z mężem dla celów prywatnych i wykorzystywane dla celów prywatnych, a następnie zbyte po upływie 6-miesięcy - nie stanowiły źródła dochodów,

19 - art. 191 ord. pod. oraz art. 535 k.c. i art. 155 § 1 k.c., poprzez błędne uznanie, że mąż skarżącej zawarł z K.I. umowę sprzedaży samochodu marki mercedes w ramach prowadzonej profesjonalnej działalności handlu samochodami z całkowitym pominięciem faktu, iż udział we własności samochodu należał do BS na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie odmowy uznania kredytu gotówkowego otrzymanego przez męża skarżącej jako legalnego źródła dochodu zwolnionego od opodatkowania,

20 - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie objęcia obrazu "A." masą spadkową po rodzicach podatnika oraz naruszenie przepisów kodeksu cywilnego oraz przepisów kodeksu postępowania cywilnego w zakresie dziedziczenia oraz działu spadku, w skład którego - zdaniem organu II instancji - wchodził obraz "A." i art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie dowolnego uznania przez organ, że mąż skarżącej odziedziczył ½ w prawie własności obrazu "A." i błędne ustalenie przez organ podatkowy I oraz II instancji wysokości dochodów skarżącej i jej męża oraz wartości mienia zgromadzonego i posiadanych oszczędności przez podatników w latach poprzedzających kontrolowany rok,

21 - art. 121, art. 122, art. 177, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ord. pod., polegające na posiadaniu przez organ podatkowy dowodów pośrednich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocenionych przez organ podatkowy I i II instancji w sposób błędny z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i przy zignorowaniu wykazanej przez skarżących okoliczności zatajenia przez organ dowodów z akt postępowania o otwarcie i stwierdzenie nabycia spadku, a także obowiązku wynikającego z art. 180 ord. pod. tj. dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może służyć wyjaśnieniu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez zatajenie dokumentów przemawiających za prawdziwością twierdzeń podatników, że dokonali oni zgłoszenia faktu otrzymanej darowizny organowi podatkowemu, w wyniku których to czynności postępowanie kontrolne w 1986 r. zostało w stosunku do męża skarżącej - umorzone,

22 - art. 191 ord. pod., poprzez dowolne uznanie przez organ podatkowy, że umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do męża skarżącej za lata 1982-1986 nie nastąpiło w wyniku powołania się na fakt otrzymania darowizny tj. fakt stwierdzony dokumentem testamentu, przy braku posiadania przez organ podatkowy I oraz II instancji jakichkolwiek innych dowodów świadczących, że podstawą do umorzenia postępowania kontrolnego z lat 1982-1986 z dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł był inny dokument, fakt lub okoliczność. Tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 1987 r., wydanego w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wydatków w latach 1982-1986, wydanego na podstawie ówcześnie zgłoszonego dochodu z tytułu darowizny, wynikającego z przedłożonego organowi podatkowemu dokumentu testamentu zawierającego również rozporządzenie w zakresie darowizny na rzecz męża skarżącej,

23 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 u.p.s.d. z 1975 r., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu jako dochodu wolnego z mocy prawa od podatku - kwoty wolnej od podatku wynikającej z dyspozycji art. 9 u.p.s.d. z 1975 r. w związku z otrzymaną przez męża skarżącej darowizną,

24 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedmioty majątkowe będące przedmiotem darowizny dokonanej przez rodziców męża skarżącej na jego rzecz stanowią nieujawnione źródło przychodu tj. nieopodatkowane lub niepodlegające opodatkowaniu pomimo tego, że owa darowizna została ujawniona w postępowaniu podatkowym w 1987 r. w dwóch celach tj. wykazania faktu posiadania ujawnionych dochodów oraz w celu naliczenia przez organ podatkowy należnego podatku tylko z powodu zaniechania organu podatkowego nie naliczono należnego podatku od darowizny i z tego powodu podatek nie został faktycznie zapłacony,

25 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że mienie wchodzące w skład spadku po zmarłej C. W.odziedziczone na podstawie testamentu przez W. W., od którego uiszczono należny podatek spadkowy - nie stanowiło legalnego przychodu B.W. w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że B. W. jako opiekun prawny całkowicie ubezwłasnowolnionego brata sprawował zarząd majątkiem należącym do ubezwłasnowolnionego W. W. i z tego tytułu był prawnym dysponentem jego majątku z prawem do rozporządzania składnikami tego majątku,

26 - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z 1983 r., poprzez zignorowanie przy ocenie materiału dowodowego, że w przypadku, gdy nabycie przedmiotów darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia tj. w niniejszym postępowaniu zgłoszenia dokonanego w 1987 r. przed Urzędem Skarbowym w trakcie trwającego postępowania kontrolnego za lata 1982-1986 ,

27 - art. 191 ord. pod., poprzez niedanie wiary zeznaniom i twierdzeniom skarżącej wobec braku rzeczowych kontrargumentów co do konkretnych okoliczności i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

28 - art. 125 ord. pod., poprzez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania odwoławczego, polegającą na prowadzeniu postępowania odwoławczego około półtora roku, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i poprzestaniu na ocenie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji,

29 - błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie objęcia wspólnym dochodem małżonków darowizn uzyskanych przez męża skarżącej do majątku odrębnego - co powinno skutkować nierównym ustaleniem zobowiązania podatkowego.

30 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podkreślając, że postępowanie odwoławcze doprowadziło do wniosku, iż małżonkowie nie wykazali w sposób wiarygodny, że na początek roku kontrolowanego dysponowali wskazanymi przez siebie oszczędnościami.

31 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę, wskazał, że samo powołanie się przez małżonków na fakt posiadania środków pieniężnych z tytułu dziedziczenia i darowizn oraz środków, które miały być przechowywane w domu - w żaden sposób nie stanowiło potwierdzenia tego, iż pochodziły one z opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania źródeł przychodów. Nie wszystkie wskazane źródła - w tym zwłaszcza obrót samochodami - były opodatkowane. Tym samym nie mogły zostać uznane za źródło finansowania wydatków pomimo, że mąż skarżącej faktycznie mógł, czy nawet uzyskał z tego tytułu przychody.

32 Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 w z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie dowodu znanego organowi z urzędu - decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2010 r., w którym organ stwierdził, że nie powstało zobowiązanie podatkowe między innymi z uwagi na dokonana darowiznę przez S. W. na rzecz męża skarżącej. Sąd zwrócił uwagę, że mając wiadomość o treści tej decyzji mąż skarżącej nie poinformował o tym fakcie organu prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie mimo, iż mógł i powinien był to uczynić. Decyzja ta nie stanowiła składnika akt sprawy, jej treść nie była znana organowi wydającemu rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie była więc dowodem w sprawie. Mąż skarżącej był należycie pouczony i mógł brać czynny udział w postępowaniu, miał także zapewnione prawo do zgłaszania we właściwym czasie wniosków dowodowych, także w trybie art. 200 ord. pod., z czego w omawianym zakresie nie uczynił użytku.

33 Sąd podniósł, że z tych samych przyczyn bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie partycypowania przez K.W. w wydatkach skarżących na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego oraz niezastosowanie powyższych ustaleń analogicznie dla S. W. - również partycypującej w kosztach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego. Również w tej kwestii mąż skarżącej nie poinformował organu o podnoszonych okolicznościach.

34 Wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności, umożliwiająca ewentualne zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na podniesione w skardze przez męża skarżącej okoliczności dla niego obiektywnie niekorzystne - stanowiłoby pogorszenie sytuacji strony i łamałoby zakaz rozstrzygania sprawy na niekorzyść strony. Podkreślił, że organy dokonały niewadliwej, szczegółowej i przekonującej analizy dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej przed 1992 r., słusznie przyjmując, iż nie mogły być one źródłem oszczędności w 2005 r. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 oraz art. 122 ord. pod., poprzez dokonanie błędnych ustaleń w kwestii handlu samochodami. Podkreślił, że podejmowane przez męża skarżącej czynności dotyczące nabycia kilkuset sztuk samochodów - które później sprzedawał z zyskiem - wskazują na to, iż nie była to sprzedaż majątku służącego do użytku prywatnego, lecz profesjonalnie zorganizowana działalność gospodarcza. Zaznaczył, że nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 191 ord. pod. oraz art. 535 k.c. i art. 155 § 1 k.c., w zakresie ustaleń odnoszących się do transakcji męża skarżącej z K. I. - dotyczącej sprzedaży samochodu marki mercedes oraz kwoty 100.000 zł, którą bank mu wypłacił - w tym zakresie organ wyciągnął prawidłowe wnioski. Sąd nie dopatrzył się błędów, zaniedbań czy dowolnych ustaleń organu w kwestii otrzymanych darowizn. Zaznaczył, że darowizny miałyby przymiot legalności w przypadku ich opodatkowania- natomiast brak jest jakichkolwiek informacji, by zostały one zgłoszone oraz by wymierzony został należny podatek. W związku z powyższym nie mogły być one uznane za legalne źródło przychodu. Sąd zwrócił uwagę, że powyższe ustalenia mają zastosowanie również do środków uzyskanych ze sprzedaży złota.

35 Za bezzasadny sąd uznał zarzut, że mąż skarżącej- jako opiekun ubezwłasnowolnionego całkowicie brata W. W.- był dysponentem jego majątku z prawem do rozporządzania jego składnikami - a więc był także władny do finansowania swoich wydatków z majątku brata. Sąd nie podzielił zarzutu, że postępowanie w sprawie było przewlekłe. Nie stwierdził również, by długotrwałość procedur miała wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/02, I SA/Ka 793/01, czy WSA w Lublinie - I SA/Lu 693/08 - zgodnie z którymi w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 43 § 1 k.r.o., wedle którego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym – tym samym ustalenie zobowiązania podatkowego powinno było nastąpić w równych częściach.

36 Za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 ord. pod., poprzez niedanie wiary zeznaniom i twierdzeniom męża skarżącej wobec braku rzeczowych kontrargumentów co do konkretnych okoliczności i poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ niewadliwie ocenił cały materiał dowodowy - w tym wyjaśnienia strony; organ swoje ustalenia zawarł w sposób niebudzący wątpliwości w treści uzasadnienia decyzji, a fakt, że ocena dowodu przez organ okazała się odmienna od tej, jaką prezentuje mąż skarżącej nie przesądza jeszcze o tym, iż dokonana ocena była dowolna czy błędna (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r., II FSK 536/07).

37 Odnosząc się do ostatniego zarzutu, sąd podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2003 r., I SA/Ka 1224/02, I SA/Ka 793/01, czy WSA w Lublinie I SA/Lu 693/08, zgodnie z którym w wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 43 § 1 k.r.o., wedle którego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym- zatem ustalenie zobowiązania podatkowego także następuje w równych częściach.

38 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

39 a) art. 187,191 oraz art. 122 ord. pod., polegające na tym, że wydano decyzję oraz następnie utrzymaną ją w mocy orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - w oparciu o ustalenia niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez całkowicie dowolne i wbrew podstawowym dokumentom, zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie - niemające żadnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym w przedmiocie:

40 - ustalenia, że skarżąca wraz z mężem nie nabyli dla własnego użytku, nie posiadali i nie zbyli jakiegokolwiek samochodu wykorzystywanego dla własnych celów prywatnych oraz poprzez przyjęcie, iż wszystkie samochody jakie zbyli w kontrolowanym roku i latach poprzedzających - dokonali w ramach działalności gospodarczej,

41 - bezpodstawnego przyjęcia, że w latach 1999-2005, kiedy małżonkowie nie prowadzili działalności gospodarczej - kupno i sprzedaż sześciu samochodów po upływie co najmniej 6 miesięcy użytkowania - uznano jako sprzedaż samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

42 b) art. 120, 121,122, 180,181, 191 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.- poprzez nieuwzględnienie dowodu znanego organowi z urzędu, stanowiącego ustalenia organu podatkowego wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2010 r., w którym organ stwierdza, że nie powstało zobowiązanie podatkowe między innymi z uwagi na dokonaną darowiznę przez S. W. na rzecz B.W.;

43 c) art. 120, 121,122, 180,181, 191 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie partycypowania przez K. W. w wydatkach męża skarżącej na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego oraz niezastosowanie powyższych ustaleń analogicznie dla S. W. - również partycypującej w kosztach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego ze skarżącą i jej mężem,

44 art. 191 oraz art. 121, 122, 187, 191 ord. pod. - poprzez błędne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie danych statystycznych w zakresie średnich miesięcznych dochodów pracowniczych w latach 1986-1992 w przypadku, gdy mąż skarżącej prowadził w okresie od 1976 r. do 1992 r. jedną lub więcej działalności gospodarczych,

45 art. 120, 121,122, 180,181, 187 § 1, 191, 194 ord. pod. - poprzez nieprawidłową ocenę i nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z akt postępowania spadkowego, bezpodstawne przypisane B. W. prawa do spadku po C. W. w udziale wynoszącym 1/2, brak uwzględnienia oświadczenia spadkodawcy C. W. w testamencie w zakresie złożenia oświadczenia o dokonaniu przez nią darowizn na rzecz B. W.;

46 art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie dowolnego uznania przez organ, że mąż skarżącej odziedziczył 1/2 części w prawie własności obrazu pt. "A.".

47 g) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ord. pod., polegające na posiadaniu przez organ podatkowy dowodów pośrednich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocenionych przez organ podatkowy I i II instancji w sposób błędny z rażąc naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i przy zignorowaniu wykazanej przez skarżącą i jej męża okoliczności zatajenia przez organ dowodów z akt postępowania o otwarcie i stwierdzenie nabycia spadku. Naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku wynikającego z art. 180 ord. pod. tj. dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może służyć wyjaśnieniu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez zatajenie dokumentów przemawiających za prawdziwością twierdzeń męża skarżącej, że dokonał on zgłoszenia faktu otrzymanej darowizny organowi podatkowemu - w wyniku których to czynności podatnika postępowanie kontrolne w 1986 r. zostało "w stosunku do jego osoby umorzone".

48 h) art. 191 ord. pod., poprzez całkowicie dowolne uznanie, że umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do męża skarżącej za lata 1982-1986 nie nastąpiło w wyniku powołania się przez niego na fakt otrzymania darowizny, tj. fakt stwierdzony dokumentem testamentu. Tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z dnia 3 czerwca 1987 r., wydanego w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wydatków w latach 1982-1986, wydanego na podstawie ówcześnie zgłoszonego dochodu z tytułu darowizny,

49 i) art. 120, 121,122, 180,181, 191 ord pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. — poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty wpłaconej przez skarżącą i jej męża na rzecz W. i błędne ustalenie wartości mienia zgromadzonego na przestrzeni lat poprzedzających kontrolowany okres czasu,

50 2. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., polegające na nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze do WSA, dotyczących konieczności przyjęcia szacunkowych dochodów małzonków w zakresie dochodów osiągniętych przez nich z tytuły sprzedaży samochodów nabywanych i użytkowanych dla własnych osobistych celów w latach poprzedzających kontrolowany okres czasu od lat 1989-2000,

51 art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 ord. pod. - polegające na nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji, do zarzutu zaliczenia do sumy wydatków kwoty 15.500,- na zakup w dniu 2 czerwca 2005 r. samochodu marki Mercedes [...] rok produkcji 2001 - a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niniejszej sprawy podnoszonych przez skarżącą i jej męża, a mającej istotne znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego;

52 art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do zarzutu przyjęcia nieprawidłowych danych statystycznych w zakresie średnich miesięcznych dochodów pracowniczych w latach 1986-1992 r. tj. w danych statystycznych w sferze pracowniczej, zamiast danych statystycznych w sferze działalności prywatnej w okresie od 1976 r. do 1992 r.,

53 art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, pomimo istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego tj.

54 a) naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3) i 8) pkt d) u.p.d.o.f., poprzez brak ich zastosowania w ocenie przychodu osiągniętego z zakupów i sprzedaży samochodów dokonywanych przez skarżącą i jej męża dla własnych osobistych celów niezwiązanych z prowadzoną przez męża skarżącej działalnością gospodarczą, oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w zakresie odmowy uznania powyższego dochodu, jako stanowiącego legalne źródło dochodu zwolnionego od opodatkowania,

55 b) naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972. r. o podatku dochodowym (tekst jednolity Dz. U. z 1989 r. Nr 27 poz. 147 ze zm.) poprzez jego nieuwzględnienie, błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że samochody wykorzystywane dla celów prywatnych na przestrzeni lat 1976-1991 zostały nabyte przez skarżącą i jej męża w celu odsprzedaży z zyskiem;

56 naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz.68), zwanej dalej: u.p.s.d. , poprzez jego błędna wykładnię, że w przypadku, gdy nabycie przedmiotów darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia tj. w niniejszym postępowaniu zgłoszenia dokonanego w 1987 r. przed Urzędem Skarbowym P.w trakcie trwającego postępowania kontrolnego za lata 1982-1986 ;

57 naruszenie przepisu art. 535 k.c. i art. 155 § 1 k.c. — poprzez jego nieuwzględnienie i błędne uznanie, że mąż skarżącej zawarł

58 z K. I. umowę sprzedaży samochodu marki mercedes E 270

59 w ramach prowadzonej profesjonalnej działalności handlu samochodami

60 z całkowitym pominięciem faktu, iż udział we własności przedmiotowego samochodu należał do Banku Spółdzielczego na podstawie

61 umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również

62 naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego

63 nieuwzględnienie w zakresie odmowy uznania kredytu gotówkowego

64 otrzymanego przez męża skarżącej jako stanowiącego legalne źródło dochodu

65 zwolnionego od opodatkowania;

66 naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię

67 w zakresie odmowy uznania dochodu z tytułu sprzedaży obrazu "A." w całości jako dochodu stanowiącego legalne źródło

68 dochodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania;

69 f) naruszenie przepisów postępowania cywilnego dotyczących stwierdzenia nabycia spadku i ochrony spadkobierców w tym w szczególności art. 1025 § 2, art. 1027 k.c. przez brak ich zastosowania, oraz naruszenie art. 1035 k.c.- poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie dziedziczenia obrazu "A." po połowie przez B. i W. W. tj. wbrew postanowieniu o nabyciu spadku po C. W.,

70 g) naruszenie art. 684 k.p.c. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. poprzez samowolne i nieuzasadnione dokonanie faktycznego działu spadku przez organy podatkowe i WSA - wbrew wymogom proceduralnym prowadzenia postępowania o dział spadku przez sąd rzeczowo właściwy i na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

71 h) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu dochodów małżeństwa, stwierdzonych dowodami znanymi organowi z urzędu oraz błędne ustalenie przez organy podatkowe wysokości dochodów i wartości mienia zgromadzonego oraz posiadanych oszczędności w latach poprzedzających kontrolowany okres,

72 i) naruszenie art. 1025 k.c. poprzez uznanie, że w spadkobraniu uczestniczyła skarżąca i przypisanie jej uczestnictwa w dochodach z tego tytułu na podstawie pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej z mężem.

73 Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

74 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania

75 lub ewentualnie:

76 2. jeżeli wystąpią przesłanki wymienione w art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

77 9. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

78 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

79 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje

80 na uwzględnienie.

81 10. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć,

82 że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym

83 od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono

84 w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku

85 z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji,

86 jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 marca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan,

87 o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

88 Okoliczność, że postanowieniem z dnia 14 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił na wniosek skarżącej postępowanie – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść art. 56 p.p.s.a. (A. Kabat, komentarz do art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el. 30.04.2013. pkt 4; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, nr 5, str. 265-270 z glosą L. Żukowskiego, tamże).

89 11. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak

90 w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony". Sąd uznał to,

91 że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał

92 z domniemania zgodności z Konstytucją.