Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 917/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 917/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 239/12 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., III SA/Wa 239/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o.

3 z siedzibą w W. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

4 w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

5 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2011 r. określił

6 spółce zobowiązanie podatkowe wskazując, iż m.in. zaniżyła przychody przez wykorzystywanie kaucji zwrotnych i gwarancyjnych od najemców w prowadzonej działalności gospodarczej.

7 W odwołaniu spółka podniosła, że skoro przychody z wykonanych

8 w 2006 r. umów najmu należało rozpoznać w 2005 r., to również koszty uzyskania przychodów - związane bezpośrednio z tymi przychodami - należało przenieść na ten rok. Zarzuciła, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny w zakresie nieodpłatnych świadczeń, dokonując wadliwej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy

9 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spółka miała możliwość dysponowania środkami pieniężnymi z kaucji od najemców, które nie podlegały oprocentowaniu. Daleko idącym nadużyciem interpretacyjnym jest więc utożsamianie skutków otrzymania kaucji gwarancyjnej ze skutkami otrzymania nieoprocentowanej pożyczki.

10 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15 grudnia

11 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe

12 w wysokości wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Zasadniczo jednak podtrzymał ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej w pierwszej instancji.

13 4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

14 1) art. 83 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej: u.s.d.g.)

15 w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.) – przez brak określenia, do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować spółkę i przez prowadzenie kontroli z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli;

16 2) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – przez wydanie decyzji na mocy dowodów, które

17 z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym, po przekroczeniu limitu czasu prowadzenia kontroli podatkowej;

18 3) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. – przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji odwołania (braku powstania przychodu w związku

19 z otrzymaniem zaliczek na poczet przyszłych świadczeń w kolejnych okresach sprawozdawczych i naruszenia zasady in dubio pro tributario),

20 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. – przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że przedpłaty wpłacane przez najemców nie miały charakteru zaliczkowego,

21 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

22 i art. 199a) ord. pod. – przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że treści czynności prawnej polegającej na uiszczeniu kaucji zwrotnej bądź gwarancyjnej stanowi nieoprocentowaną pożyczkę, w konsekwencji określenie skutków podatkowych w odniesieniu do nieistniejącego stanu faktycznego, względnie przez błędną ocenę skutków działań spółki w postaci wykorzystania środków otrzymanych tytułem kaucji do finansowania działalności spółki,

23 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. – poprzez brak wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nierozważnie, czy wpłacenie kaucji nie jest skorelowane

24 z ceną za świadczone usługi najmu, a w konsekwencji, że nieoprocentowane kaucje stanowią element ekwiwalentności transakcji,

25 7) art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. – przez ich błędną wykładnię, pomijającą wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych tytułem przedpłaty na poczet świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych; w związku

26 z tym naruszenie zasady in dubio pro tributario, stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego;

27 8) art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. – przez ich niezastosowanie;

28 9) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – przez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przyczyny prawnej do wpłaty kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych,

29 w związku z czym brak było podstaw do określenia spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

30 10) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. – przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uiszczenie kaucji stanowi usługę

31 i w konsekwencji określenie wartości rzekomego nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez spółkę;

32 11) art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawa przez określenie spółce zobowiązania podatkowego, gdy przyjęty przez spółkę sposób rozliczeń nie spowodował zaniżenia zobowiązania podatkowego.

33 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

34 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do czterech zasadniczych zagadnień:

35 I) czy otrzymanie przez spółkę w 2005 r. środków pieniężnych na konto bankowe w postaci 3–4 miesięcznego czynszu najmu na poczet usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych przy objęciu lokalu, po wcześniejszym zawarciu umowy najmu i na podstawie wystawionej faktury, powoduje powstanie przychodu na zasadzie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (jak twierdzi spółka), czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3a i ust. 3c) u.p.d.o.p. (jak twierdzą organy podatkowe) oraz czy możliwe było uznanie przez DIS, że ww. przepisy nie budzą wątpliwości, więc wnioski płynące z orzecznictwa i piśmiennictwa, na które powołała się skarżąca spółka można pominąć i jednocześnie nie uwzględnić zasady in dubio pro tributario;

36 II) czy możliwe było pominięcie w rozliczeniach podatkowych spółki za 2005 r. strony kosztowej wiążącej się z zawartymi umowami najmu i uzyskanymi z tego tytułu przychodami w 2005 r., jak również korekt faktur sporządzonych w okresie późniejszym niż 2005 r., ale dotyczących tego okresu, w związku z odwołaniem się przez DIS do wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r., I SA/Bd 359/10 oraz WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Op 46/10;

37 III) czy wykorzystanie przez spółkę kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych, które zostały wpłacone przez najemców i kontrahentów świadczących spółce usługi, na potrzeby działalności gospodarczej, zatem niezgodnie z ich przeznaczeniem, powodowało po stronie skarżącej spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, z wykorzystaniem przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. (jak twierdzą organy podatkowe), czy też nie było podstaw prawnych do skorzystania

38 z dyspozycji tych przepisów (stanowisko spółki);

39 IV) czy wszczęcie i prowadzenie kontroli podatkowej z naruszeniem podstawowych zasad oraz oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach zgromadzonych po przekroczeniu limitów prowadzenia postępowania kontrolnego, które określiła ustawa o swobodzie działalności gospodarczej naruszało art. 77 ust. 1, 2, 6, art. 79a ust. 6, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. oraz art. 13 ust. 3, 4, 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod.

40 6. W zakresie punktu IV, czyli wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej

41 z naruszeniem zasad, sąd pierwszej instancji wskazał, że okolicznością znaną spółce był powód wszczęcia kontroli. Impulsem były informacje uzyskane z prokuratury rejonowej z dnia 5 maja 2010 r. Jednocześnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. wynika, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadkach, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

42 Za niezasadny sąd uznał zarzut skargi o potrzebie wskazywana, z jakim rodzajem przedsiębiorcy, wskazanym w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. organ miał do czynienia. Status przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie jest ważny i niezbędny, gdy zastosowanie ma przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

43 Za bezzasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. przez przeprowadzenie dowodów, które miały istotne znaczenie w sprawie, w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy – limitów prowadzenia kontroli.

44 W zakresie punktu I sąd wskazał, że nie doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Aby ta zasada została zastosowana muszą istnieć wątpliwości prawne,

45 a takich w sprawie nie było. Sąd pierwszej instancji wskazał, że DIS prawidłowo uznał, iż dokonane wpłaty miały charakter zaliczkowy. Należności wynikające

46 z umów najmu, które skarżąca spółka zaliczyła do przychodów 2006 r. zostały zapłacone na jej rzecz już w 2005 r., w tym też roku stały się wymagalne i w 2005 r. doszło do spełnienia warunku, o którym mowa art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. (dzień,

47 w którym należność wynikająca z umów najmu staje się wymagalna). Należności te powinny więc zwiększyć przychody 2005 r.

48 Należność z najmu staje się wymagalna w dniu oznaczonym przez strony jako termin zapłaty czynszu. Możliwość dowolnego określenia warunków płatności czynszu wynika z art. 669 § 1 k.c. Umowy najmu określały, że faktura jest wystawiana w dniu podpisania umowy, płatność dokonywana jest z góry za okres 3–4 miesięcy, a dowód zapłaty faktury należy okazać w momencie odbioru kluczy do lokalu. Jednocześnie z dokumentów wynikało, że należności za najem lokali są wymagalne w dniu odbioru kluczy do lokalu oraz podpisania protokołu odbioru.

49 Z wyciągów bankowych i dowodów KP wynika, że zapłata za sporne faktury wystawione na podstawie umów najmu nastąpiła już w 2005 r.

50 Organy podatkowe słusznie, zgodnie z regułami wykładni językowej

51 i systemowej, przyjęły, że płatności z góry, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej spółki w 2005 r. i które w 2005 r. były należne i wymagalne, stanowiły przychody 2005 r. z tytułu czynszu najmu za 2005 r. Żadne dowody nie świadczą, że dokonane z wyżej wskazanego tytułu w 2005 r. wpłaty na rzecz skarżącej spółki miały charakter zaliczkowy. Zasadne zatem było przyjęcie, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

52 Otrzymane przez skarżącą spółkę przychody, na podstawie zawartych dwóch typów umów najmu z góry za 3–4 miesiące, co do zasady miały charakter definitywny. Otrzymanie tych należności prowadziło do trwałego przyrostu majątkowego spółki. W związku z tym należało uznać, że przychody te mogły być uznane za przychody o charakterze podatkowym, w rozumieniu zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p.

53 Za prawidłowy sąd uznał wiosek DIS, że wpłaty zostały wniesione jednorazowo i nie można im nadać charakteru przedpłaty na poczet dostaw lub usług odnoszących się do przyszłych okresów sprawozdawczych.

54 Za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz związane z nim zarzuty natury procesowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 199a § 1 ord. pod. w związku

55 z przyjęciem, że w stanie faktycznym istniały podstawy do podwyższenia przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń w związku z wykorzystaniem przez spółkę kaucji gwarancyjnych i zwrotnych, które zostały wpłacone przez najemców oraz kontrahentów świadczących spółce usługi na potrzeby działalności gospodarczej, niezgodnie z ich przeznaczeniem.

56 Sąd wyraźnie podkreślił, że spółka sama przyznała, iż część kaucji wykorzystała: 1) kwotę 7.630.600 zł umieściła na lokatach terminowych w banku

57 i uzyskała odsetki w wysokości 86.474,81 zł, które ujęła w przychodach; 2) kwotą 3.191.100 zł sfinansowała inwestycję – zakup działki, zapłatę wykonawcom, czego nie ujęła w przychodach.

58 Sąd podkreślił, że spółka wykazując określoną aktywność – wykorzystując środki z kaucji wpłaconych przez najemców i innych kontrahentów do prowadzonej działalności (kupując za te środki działki i regulując zobowiązania) – włączyła kwotę nieodpłatnie otrzymanych świadczeń (kaucji) do swojego władztwa, skorzystała

59 z tych pieniędzy. Spełniła więc przesłanki do zakwalifikowania działań jako skutkujących otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń i w konsekwencji określenia

60 z tego tytułu przychodu, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Prawidłowe było więc ustalenie wysokości przychodów osiągniętych przez spółkę z tytułu nieodpłatnego skorzystania ze środków, których źródło leżało w nieodpłatnym przekazaniu kaucji przez najemców i innych kontrahentów skarżącej spółki.

61 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając mu:

62 I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie:

63 1. Art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja DIS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

64 1) art. 83 ust. 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. poprzez brak określenia do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować spółkę oraz poprzez prowadzenie kontroli podatkowej

65 z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli;

66 2) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. – poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie

67 w oparciu o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę

68 w postępowaniu kontrolnym z uwagi na przekroczenie limitu czasu na prowadzenie kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

69 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. błędne ustalenie, że wpłacane przez najemców przedpłaty nie stanowiły wpłat na poczet usług, które zostały wykonane w następnych okresach sprawozdawczych;

70 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. - poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, tj. przyjęcie, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, iż uiszczane przez najemców przedpłaty stanowiły wpłaty na poczet usług, które zostały wykonane w następnych okresach sprawozdawczych;

71 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 199a § 1 ord. pod. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego

72 w sprawie, tj. błędne ustalenie treści czynności prawnej polegającej na uiszczeniu kaucji zwrotnej bądź gwarancyjnej przez kontrahentów spółki poprzez nieprawidłowe uznanie, iż czynność ta stanowi w istocie udzielenie nieoprocentowanej pożyczki

73 i w konsekwencji określenie skutków podatkowych w odniesieniu do nieistniejącego stanu faktycznego, względnie przez błędną ocenę skutków działań spółki w postaci wykorzystania środków otrzymanych tytułem kaucji do finansowania działalności spółki;

74 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. przez brak wszechstronnej i swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji brak rozważenia, czy fakt wpłacenia przez kontrahentów nieoprocentowanych kwot kaucji nie jest skorelowany z przyjętą ceną za świadczone usługi najmu, a w konsekwencji, iż nieoprocentowane kaucje stanowią element ekwiwalentności transakcji;

75 2. Art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja DIS jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem:

76 1) art. 83 ust. 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. poprzez brak określenia do jakiej kategorii przedsiębiorców należy zakwalifikować spółkę oraz poprzez prowadzenie kontroli podatkowej

77 z naruszeniem przepisów wprowadzających limit czasowy trwania kontroli;

78 2) art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu

79 o dowody, które z mocy prawa nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu kontrolnym z uwagi na przekroczenie limitu czasu na prowadzenie kontroli podatkowej, a zatem z uwagi na przeprowadzenie dowodów w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy;

80 3) art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, pomijającą kwestię wyłączenia z kategorii przychodów kwot otrzymanych tytułem przedpłaty na poczet świadczeń wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych;

81 4) art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z powołanego przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego;

82 3. Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w skardze na decyzję DIS, a dotyczącej kwestii braku rozpatrzenia przez DIS zarzutu dotyczącego ekwiwalentności braku oprocentowania wpłacanych kaucji zwrotnych lub gwarancyjnej oraz przyjętej w umowie stawki czynszu.

83 Poprzez brak odniesienia się do argumentacji spółki dotyczącej ekwiwalentności braku oprocentowania wpłacanych kaucji zwrotnych lub gwarancyjnej oraz przyjętej w umowie stawki czynszu, sąd nie dostrzegł, że brak było w niniejszej sprawie podstaw do uznania, iż spółka uzyskała jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie, z którego tytułu winna była rozpoznać przychód podatkowy.

84 W konsekwencji sąd zajął nieprawidłowe stanowisko w przedmiotowym zakresie, potwierdzające prawidłowość stanowiska DIS co do powstania po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Powyższe mogłoby (w przypadku uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku) doprowadzić do wiążącego strony przesądzenia o prawidłowości w istocie wadliwego stanowiska organów podatkowych w ww. zakresie.

85 4) Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wadliwe,

86 tj. nieadekwatne w sprawie wskazanie zwięzłego stanu sprawy – stanu faktycznego,

87 w oparciu o który orzekał sąd oraz brak wyjaśnienia podstaw jego przyjęcia. Sąd

88 w zaskarżonym wyroku wskazał w szczególności, że z akt sprawy nie wynika, aby płatności dokonywane przez najemców miały charakter przedpłaty na poczet usług, które mają być wykonywane w przyszłości. Tymczasem na fakturach wystawionych przez spółkę wprost było wskazane, jakiego okresu dotyczyła płatność najemcy. Wskazane zostało, że faktura wystawiona w 2005 r. obejmuje należność płatną na poczet usług, które mają być wykonywane w przyszłości – w pierwszych miesiącach 2006 r. Sąd zajął nieprawidłowe stanowisko w przedmiotowym zakresie, potwierdzające prawidłowość stanowiska DIS co do powstania po stronie spółki przychodu z tytułu zawartych umów najmu już w 2005 r.

89 5. Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez wadliwe, tj. nieadekwatne w niniejszej sprawie wskazanie zwięzłego stanu sprawy – stanu faktycznego, w oparciu o który orzekał sąd oraz brak wyjaśnienia podstaw jego przyjęcia. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał w szczególności, że spółka de facto zaciągnęła pożyczki u najemców, którzy obowiązani byli do wpłaty kwot kaucji zwrotnych tytułem zabezpieczenia należytego wykonania umowy najmu.

90 6. Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zaliczenia przychodów spółki z tytułu umów najmu do 2005 r. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał z jednej strony, że przychód z tytułu umów najmu powstał w 2005 r. na podstawie art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p., z drugiej zaś strony stwierdził, iż podstawą do jego rozpoznania w 2005 r. był także przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

91 II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

92 7. Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasadniczej kwestii w postaci istnienia przyczyny prawnej (causa) dla wpłaty kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych przez kontrahentów spółki, w związku

93 z czym brak było podstaw do określenia spółce przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

94 8. Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu zasadniczej kwestii w postaci braku poniesienia przez podmioty, które dokonywały wpłat kaucji gwarancyjnych lub zwrotnych, jakiegokolwiek ekonomicznego kosztu rzekomego uzyskania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym brak było podstaw do określenia spółce przychodu

95 z tytułu nieodpłatnych świadczeń;

96 9. Art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oprocentowanie kredytu bankowego jest adekwatne dla określenia wartości nieodpłatnego świadczenia takiego jak to w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy pozycja spółki i banku udzielającego kredytu są diametralnie różne z uwagi na fakt, iż spółka nie poniosła kosztu pozyskania kapitału.

97 III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

98 10. Art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

99 tj. niezastosowanie w sytuacji, w której istniały podstawy do jego zastosowania;

100 11. Art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

101 tj. zastosowanie w sytuacji, w której nie było podstaw do jego zastosowania;

102 12. Art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie,

103 tj. zastosowanie w sytuacji, w której nie było podstaw do jego zastosowania;

104 13. Art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sytuacji, w której istniały podstawy do ich zastosowania;

105 14. Art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie skutkujące określeniem spółce zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której przyjęty przez spółkę sposób rozliczeń nie spowodował zaniżenia zobowiązania podatkowego, co w świetle art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanym przepisie zasady demokratycznego państwa prawa powinno skutkować niezastosowaniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

106 Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o:

107 – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

108 – zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na swoją rzecz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

109 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

110 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

111 8. Otóż wprawdzie w skardze kasacyjnej postawiono pod adresem zaskarżonego wyroku szereg zarzutów, to jednak w ślad za sądem pierwszej instancji należało je rozpoznać syntetycznie - dokonując ich łącznej analizy

112 w odniesieniu do podniesionych problemów.

113 1) Pierwszy z nich dotyczy kwestii momentu powstania przychodu z tytułu umów najmu, a zarzuty w tym zakresie odnoszą się tak do przyjętych ustaleń faktycznych, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. Otóż z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że: "Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są

114 w szczególności (...)". Oznacza to, że wymienione w art. 12 ust.

115 1 pkt 1–9 przychody zostały wymienione tylko przykładowo. Z kolei z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że: "Za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne,

116 choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości

117 zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)". Z kolei zgodnie

118 z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.: "Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne".

119 Wedle zaś art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.: "Do przychodów nie zalicza się: (...) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)".

120 Nie budzi wątpliwości, że powołane przepisy nie wprowadzają definicji przychodu, a tylko wymieniają rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia z katalogu przychodów. Wyłączenia takie znajdują się też w innych przepisach, np. w art. 2 u.p.d.o.p. Wyłączenia wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczą dwóch rodzajów przychodu, a mianowicie zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych oraz zwrotu pożyczek (kredytów). Żaden z tych przychodów nie zaistniał w rozpoznawanej sprawie, co sąd pierwszej instancji trafnie ocenił. Już

121 w chwili podpisania umowy było wiadomo, że faktura jest wystawiana w tym dniu, płatność dokonywana jest z góry, a dowód zapłaty należy okazać przy odbiorze kluczy i równocześnie podpisać protokół odbioru. Zapłata z góry oznaczała, że należność była wymagalna w dniu odbioru kluczy i był to przychód należny

122 i wymagalny zgodnie z art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p.

123 Zasadnie przy tym przyjął sąd pierwszej instancji, że przychód należny to taki, który wynika ze źródła przychodów, a więc z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) i który stał się w wyniku tej działalności należnością (wierzytelnością), tylko jeszcze faktycznie nieuzyskaną. Należność nie istnieje bez drugiej strony, tj. dłużnika zobowiązania (wyrok SN z dnia 26 marca 1993 r., III ARN 6/93, OSNC 1994, nr 1, poz. 23). W tej sprawie z woli stron umowy świadczenie stało się wymagalne z góry. W momencie więc jego uiszczenia, a to nastąpiło w dniach: 1 października 2005 r., 2 listopada 2005 r. i 1 listopada 2005 r. stanowi ono przychód, odpowiednio – w 2005 r., a nie w 2006 r. Trafnie okoliczność tę ustaliły organy podatkowe. Zasadnie też przyjął sąd pierwszej instancji, że nie doszło w tym zakresie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Należy jeszcze podkreślić, że przepis art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. nie uzależnia momentu powstania przychodu od daty wykonania usługi, lecz od postanowień umowy stron co do daty płatności czynszu najmu. Strony umowy najmu mogą dowolnie określić termin płatności czynszu, a jeżeli tego nie określą to wchodzą

124 w grę postanowienia art. 669 § 2 k.c. Przez wymagalność, o której mowa art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. należy rozumieć prawną możliwość żądania zaspokojenia się wierzyciela co do przysługującej mu wierzytelności, zgodnie z zawartą umową. Do sytuacji wskazanej w art. 12 ust. 3c) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż dotyczy on - jak wspomniano - wyłącznie zaliczek

125 i zwróconych pożyczek. Te zaś przychody w sprawie nie zaistniały.

126 9. Druga grupa zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do zagadnienia prawidłowości ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie zaliczenia przez organy podatkowe części kwot z tytułu kaucji gwarancyjnych lub zwrotu wpłaconych przez najemców i kontrahentów spółki do przychodów z działalności gospodarczej.

127 Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że trafna była ocena sądu pierwszej instancji dotycząca ustaleń faktycznych w tej kwestii. Spółka sama przyznała, że część kaucji wykorzystała umieszczając kwoty na lokatach terminowych w banku i zaliczając odsetki z tego tytułu w przychodach (86.474,81 zł), a część przeznaczyła na sfinansowanie inwestycji (3.191.100 zł). Doprowadziło to do obniżenia kosztów wytworzenia środków trwałych, kosztów inwestycji, kosztów amortyzacji majątku oraz poziomu kredytowania inwestycji, przez co wzrosły

128 i przychody, i zyski spółki. Wedle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków z oddaniem w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przedstawiona w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz pojęcia "świadczenie" jest zgodna z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem

129 Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trafnie sąd powiązał powyższe świadczenie

130 z kaucją, a także z jej nieodpłatnym charakterem. Spółka pozyskała środki

131 z tej kaucji w sposób nieodpłatny. Ustalona wysokość przychodów

132 z tego tytułu jest także zgodna z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wartość nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości,

133 w dacie otrzymania świadczenia. Dane dla obliczenia przychodu organ uzyskał

134 z banku, który obsługiwał spółkę. Trafnie sąd pierwszej instancji odrzucił argumentację spółki co do konieczności przyjęcia odsetek w wysokości oprocentowania lokat bankowych terminowych, gdyż spółka de facto zaciągnęła

135 w ten sposób pożyczkę (kredyt), a nie zarządzała lokatę terminową. Uzyskane

136 z kaucji środki finansowe zostały przeznaczone - tak jak pożyczka, czy kredyt - na działalność gospodarczą. Były to więc środki obrotowe, a nie lokaty terminowe niebędące środkami obrotowymi. W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej w szczególności co do skorelowania przyjętej ceny za usługi najmu z kwotami kaucji i ekwiwalentności transakcji. Argumenty te w żadnym razie nie podważają przyjętych ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że tak by było, gdyby organy do nieodpłatnych świadczeń zaliczyły tę część kaucji, która stanowiła lokaty terminowe i nie była wykorzystana jako środki obrotowe. Nie sposób też zgodzić się

137 z zarzutem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc co do pominięcia

138 i charakteru zabezpieczającego i gwarancyjnego kaucji, skoro ten charakter zmieniła swoimi działaniami sama spółka, traktując część środków z tego tytułu jako środki obrotowe.

139 10. Trzecia grupa zarzutów związana była z przypisaniem organowi przeprowadzenia kontroli podatkowej z naruszeniem prawa i tym samym bezprawne wykorzystanie dowodów zebranych w jej toku do poczynienia ustaleń faktycznych,

140 a co sąd pierwszej instancji z naruszeniem prawa zaakceptował. Zarzuty te są chybione. Przede wszystkim już na wstępie zauważyć trzeba, że postępowanie kontrolne zostało prawidłowo wszczęte i w upoważnieniu wykazano prawidłowe przepisy prawa. Wskazano w nim, że przeprowadzenie kontroli jest

141 niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia

142 skarbowego lub zabezpieczenia dowodów (art. 82 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). To

143 oznaczało w konsekwencji, że zaistniała sytuacja, o której mowa

144 w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., a więc wskazująca na to, iż nie stosuje się w toku tej kontroli przepisów ograniczających czas trwania kontroli u przedsiębiorcy, a więc art. 83 ust. 1 pkt 1–4 u.s.d.g. To, że przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów wynikało z powołanego przez organ kontroli skarbowej informacji – znanych spółce – z prokuratury rejonowej z dnia 5 maja

145 2010 r. Wszystkie te informacje oraz powołane w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego przepisy prawa trafnie i zgodnie z przepisami wskazywały na to, że ograniczenie czasu kontroli nie ma tu zastosowania. W konsekwencji kwestią drugorzędną było to, jakiego rodzaju podatnikiem była spółka. Okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia dla prowadzonego postępowania kontrolnego

146 i sąd pierwszej instancji prawidłowo ją ocenił. Nie sposób więc zgodzić

147 się z zarzutami skargi kasacyjnej, jakoby zebrane dowody

148 w toku postępowania kontrolnego były dowodami uzyskanymi niezgodnie z prawem,

149 a przez to żeby nie mogły być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych.

150 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przypisano organowi naruszenia prawa jest prawidłowym stanowiskiem sądu. Nie mógł sąd takich naruszeń organowi przypisać skoro ich nie stwierdził.

151 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

152 z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).