Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r., II FSK 91/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r., II FSK 91/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 194/06 w sprawie ze skargi I. L. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. L. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 194/06 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a nadto, czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz merytorycznej oceny argumentów zawartych w odwołaniu. Jednak, co podkreślił Sąd, zarówno w odwołaniu, ani też w skardze nie został sformułowany zarzut przedawnienia, który skład orzekający w niniejszej sprawie uwzględnił z urzędu, w oparciu o treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.).

4 W ocenie Sądu przepis art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przesądza o charakterze zaliczki jako zobowiązania podatkowego, gdyż wypełnia przesłanki określone w treści art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem: obowiązek podatkowy został określony w ustawie, określał zobowiązanie do zapłaty podatku od osiągniętego dochodu, w wysokości różnicy między podatkiem od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzedni miesiąc, jak również określony został termin uregulowania zaliczki oraz urząd skarbowy właściwy do złożenia deklaracji i uregulowania zaliczki.

5 Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji za takim stanowiskiem przemawia utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie NSA, pogląd o samoistności zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek od zobowiązania z tytułu podatku. Sąd za uprawniony przyjął pogląd, że skoro zaliczka stanowi odrębne od podatku zobowiązanie podatkowe to organy nie były uprawnione do ustalenia wysokości odsetek od zobowiązania, które de facto przedawniło się. Zasadność tego poglądu wynika, zdaniem Sądu, z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń, lipiec i sierpień 1999 r. upływał odpowiednio z dniem 20 lutego, 20 sierpnia i 20 września 1999 r., a skoro tak to okres przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r.

6 Sąd podkreślił także, iż odsetki za zwłokę stanowią akcesoryjne świadczenie, a ich byt uzależniony jest od istnienia świadczenia głównego, którym w rozpatrywanej sprawie była zaliczka na podatek dochodowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, jakim jest zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że przedawniły się też odsetki od tego zobowiązania, gdyż jako świadczenie akcesoryjne tracą byt wraz z utratą bytu świadczenia głównego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że zobowiązanie z tytułu zaliczek przekształca się w zobowiązanie roczne, gdyż byt tego pierwszego zobowiązania kończy się z upływem roku podatkowego, a skoro tak to nie może się ono przekształcić w inne zobowiązanie.

7 Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj:

8 - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 i 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest również zaliczka, a nie jedynie podatek płatny zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

9 - art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania polegającą na uznaniu, iż organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od niewskazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ze względu na upływ terminu przedawnienie tych zaliczek podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło.

10 Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi podatnika. Wniósł również o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

11 W ocenie autora skargi kasacyjnej przez zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jedynie zobowiązanie roczne, a nie zaliczkę na poczet tego zobowiązania. Skoro zaliczki z końcem roku podatkowego utraciły swój byt prawny, to nie mogą ulec przedawnieniu. W dalszej części uzasadnienia wskazuje, że ponieważ ustawodawca nie określił innego terminu przedawnienia związanych z zaliczkami odsetek za zwłokę, wobec powyższego przyjąć należy, że do ustalenia terminu przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek ma zastosowanie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na okoliczność, iż termin zapłaty podatku za 1999 r. upływał w dniu 31 marca 2000 r., termin przedawnienia tego zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwłokę, w tym również odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczek na ten podatek, upływał w dniu 31 grudnia 2005 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd bezpodstawnie odmówił organom podatkowym zastosowania w 2005 r. art. 53a Ordynacji podatkowej w stosunku do odsetek za zwłokę dotyczących 1999 r.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

15 Zobowiązaniem podatkowym, w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy – podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Przez podatki rozumie się również zaliczki na podatki (art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatnika do wpłacania zaliczek wynika z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

16 Analizując powołane przepisy stwierdzić należy, że zaliczka, jaką podatnik ma bez wezwania wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, jest zobowiązaniem podatkowym, o jakim mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej.

17 Zaległością podatkową, w myśl art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jest niezapłacony w terminie płatności podatek, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Oznacza to, że zaliczka na podatek ma swój odrębny byt prawny, swoją samodzielność prawną zobowiązania podatkowego, która kończy się z końcem roku podatkowego, kiedy staje się częścią zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy (art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

18 Samodzielność prawna zaliczki oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do weryfikacji w ciągu roku podatkowego składanych przez podatnika miesięcznych deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu o prawidłowości wpłat miesięcznych zaliczek.

19 W sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości organ podatkowy ma możliwość wydania w ciągu roku podatkowego decyzji określającej prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy, określenia zaległości w tych zaliczkach oraz odsetek od nieuiszczonych w terminie i we właściwej wysokości zaliczek (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 4, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).

20 Jak już wcześniej wskazano, zakończenie roku podatkowego oznacza, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe od dochodu osiągniętego w roku podatkowym z wszystkimi konsekwencjami związanymi z tym faktem (art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p.).

21 Wobec tego odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogły być naliczone do zakończenia roku podatkowego 1999, bowiem po tym terminie obowiązek podatkowy uległ skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres, bowiem po zaliczeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 144/05, Monitor Podatkowy z 2006 r., Nr 2, poz. 2).

22 Skoro zaliczki stanowią zobowiązanie podatkowe (art. 5 w związku z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej) w pełni zastosowanie ma art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym upływał termin płatności podatku.

23 W rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, lipiec i sierpień 1999 r. upłynął odpowiednio w lutym, sierpniu i wrześniu 1999 r. co oznacza, że pięcioletni okresu przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Skoro należność główna uległa przedawnieniu, to orzekanie o odsetkach od tej należności, pozbawione było podstaw prawnych.

24 Powyższe stanowisko zostało ostatecznie ugruntowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, który stwierdził, że "na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 oraz art. 21 § 4 a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, Nr 1 z 2010, str. 115).

25 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

26 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.