Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2020 r., II FSK 909/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2020 r., II FSK 909/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1942/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1942/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

3 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, powinny być objęte podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów i uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.",) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

6 a) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4) i pkt 7) oraz ust. 3 pkt 2), art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1785 z pożn. zm.) oraz art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 888), jak także art. 3 pkt 1a i pkt 2 oraz art. 6 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 788 z pożn. zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości są to grunty leśne "Ls", na których skarżący może prowadzić i prowadzi nadal gospodarkę leśną. Organ błędnie przyjął, co zostało zaaprobowane przez Sąd, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuacje, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunty leśne powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej;

7 2) naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz art. 4 ust.1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez ustalenie, że na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada liniami ani urządzeniami elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi;

8 3) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatkach lokalnych w sposób niedający się pogodzić z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

9 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podczas gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

10 a) naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez preferowanie interesów fiskalnych organu podatkowego, a odstąpienie od rzetelnego rozpoznania spraw, rzeczywistego stanu użytkowania i zagospodarowywania terenów leśnych, oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Ls", pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

11 b) niezebranie całego istniejącego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny będący w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

12 c) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

13 5) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, podczas gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez:

14 a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo, że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiedzy specjalistycznej;

15 b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagają posiadania informacji specjalnych.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

19 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

20 Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

21 Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

22 Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące, tzw. pas techniczny.

23 Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka E. [...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

24 Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

25 Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

26 Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 4) i pkt 7) oraz ust. 3 pkt 2), art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

27 Przy ustaleniu odpowiedniego opodatkowania gruntów nie jest istotne, że skarżący nie jest przedsiębiorcą (ale tylko w zakresie prowadzonej gospodarki leśnej) oraz że to nie skarżący prowadzi działalności gospodarczą na spornych gruntach. Kluczowe jest zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy jest to faktycznie władający posiadacz gruntów czy inny podmiot. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz art. 4 ust.1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zauważyć należy, że strona skarżąca stawiając ten zarzut w skardze kasacyjnej nie wyjaśniła związku między powołanymi jako naruszone przepisami, a także nie uzasadniła postawionego zarzutu. Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do niego odnieść w sposób bardziej szczegółowy.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. W tym zakresie w pełni prawidłowe są wywody Sądu I instancji. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. ustawy nowelizującej weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

29 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

30 Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

31 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

32 Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.