Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 908/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 908/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1090/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec O. S.A. (dalej jako: "Spółka") postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 16 grudnia 2014 r., wystawiony przez wierzyciela Burmistrza Miasta C., w celu przymusowego wyegzekwowania zaległego podatku od nieruchomości za 2009 r.

5 W toku postępowania Spółka pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. zgłosiła zarzuty: nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2014 r., poz. 1619; dalej jako: "u.p.e.a."), braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zdaniem Spółki zarzuty te są zasadne, ponieważ przed podjęciem czynności egzekucyjnych nie została doręczona decyzja pierwszoinstancyjna stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, nie zostało też doręczone postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Poza tym organ egzekucyjny zajmując rachunek bankowy zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, gdyż zobowiązanie zabezpieczone było hipoteką, która jest gwarancją wykonania zabezpieczonego zobowiązania.

6 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie złożonych zarzutów.

7 Postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. Burmistrz Miasta C. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Wyjaśnił, że nieostateczna decyzja z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, została prawidłowo doręczona Spółce w dniu 6 listopada 2014 r., zaś postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 15 grudnia 2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 grudnia 2014 r. Tym samym obowiązek określony ww. decyzją był wymagalny, decyzja ta była wykonalna, a egzekucja dopuszczalna. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ wskazał, że hipoteka przymusowa jest formą zabezpieczenia wierzytelności, nie zaś środkiem egzekucyjnym. Natomiast zajęcie rachunku bankowego jest najmniej dokuczliwym i uciążliwym środkiem.

8 Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Krakowie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zarówno Burmistrz Miasta C., jak i Spółka skupili się na kwestii skuteczności doręczenia decyzji z dnia 27 października 2014 r. i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, pomijając treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem SKO analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, bądź postanowienia oznacza badanie w rzeczy samej tego, czy zobowiązanie w kwocie określonej decyzją stało się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a.

9 SKO stwierdziło, iż zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Zatem kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej oraz jej treści (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) nie mogła być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym.

10 Co do zarzutu braku wymagalności obowiązku z innego powodu wynikającego z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. organ wskazał, że Burmistrz Miasta C. wydał decyzję z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., a następnie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, dlatego zarzut ten jest niezasadny.

11 Odnośnie do zarzutu niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność ze względów formalnych, a nie merytorycznych, dlatego podważanie skutków doręczenia decyzji podatkowej zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności nie może odbywać się w drodze ww. zarzutu.

12 SKO zaakceptowało stanowisko wierzyciela w przedmiocie bezzasadności zarzutu spółki dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

13 Za niezasadny SKO uznało także zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. SKO wskazało, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tymczasem argumentacja Spółki w zakresie nie spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ponownie sprowadza się de facto do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności.

14 W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta C. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

15 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko SKO. Stanął na stanowisku, że niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, tak organ egzekucyjny jak i wierzyciel jest właściwy do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku jedynie wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego.

17 W przedmiotowej sprawie spór dotyczył w istocie kwestii skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej, a zatem okoliczności, które zaistniały w związku z postępowaniem podatkowym, przed wszczęciem egzekucji w sprawie. Postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem merytorycznym w zakresie prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego, lecz wykonawczym, którego celem jest przymusowe wykonanie obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. Dlatego spór co do tego, czy Spółce skutecznie doręczono wydaną w postępowaniu podatkowym decyzję wymiarową będącą podstawą prowadzonej egzekucji, mógł być przedmiotem jedynie postępowania podatkowego, w tym postępowań nadzwyczajnych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (ewentualne wznowienie postępowania na podstawie wniosku strony złożonego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy). Organ nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, lecz dotyczą postępowania administracyjnego.

18 Z tych samych przyczyn, ewentualnych uchybień przy doręczeniu decyzji wymiarowych, czy postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie można traktować w kategoriach braku wymagalności obowiązku, o której to przesłance mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tytułu wykonawczego).

19 Sąd podzielił również stanowisko SKO, że przepis art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stanowi o niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała natomiast miejsca. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

20 1) art. 141 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez błędne oznaczenie przedmiotu rozpatrzenia w trybie zarzutów wobec egzekucji (wskutek czego nie doszło do kontroli sądowej postanowienia SKO), a także przez nie odniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie SKO;

21 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 i art. 29 § oraz w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i Sądu) - zgłoszone przez Spółkę zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności należało rozpatrzyć merytorycznie (i uwzględnić je jako zasadne), nie zaś uchylić się od ich rozstrzygnięcia przez powołanie się na art. 29 § 1 u.p.e.a.;

22 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i Sądu) zgłoszony przez Spółkę zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja prowadzona bez uprzedniego doręczenia decyzji wymiarowej, jak też egzekucja prowadzona bez doręczenia uprzedniego postanowienia o nadaniu rygoru.

23 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż SKO i Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznali, że norma art. 29 § 1 u.p.e.a. jest adresowana do wierzyciela.

26 Przepis ten stanowi, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z przytoczonego przepisu wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż to organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten nie normuje uprawnień lub obowiązków wierzyciela. Te zostały określone w odrębnych przepisach, które nie odsyłają do stosowania (odpowiedniego stosowania) art. 29 § 1 u.p.e.a.

27 Według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1.

28 Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

29 Przyjęte w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i SKO stanowisko, iż ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny nie są uprawnieni lub zobowiązani do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym stoi w oczywistej opozycji do regulacji prawnych zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro bowiem przepisy te uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących wymagalności i zasadności obowiązku (art. 33 § 1) i zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów (art. 34 § 1), to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, iż ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie jest władny zarzuty rozpoznać.

30 Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego w zaskarżonym wyroku poglądu, iż "zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu". Takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu.

31 Badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne.

32 W rozpoznanej sprawie skarżąca nieistnienie obowiązku i brak jego wymagalności, a także niedopuszczalność egzekucji wiązała z niedoręczeniem jej przed podjęciem czynności egzekucyjnych decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

33 Zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).

34 Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i SKO obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej są zasadne – ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie zostały doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, jak przyjęło SKO. Sprawdzenie, czy akty te zostały doręczone przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materioalno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna.

35 Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 § 1, art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a.

36 Uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

37 O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 P.p.s.a.