Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006 r., II FSK 907/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006 r., II FSK 907/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant: Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej, sprawy ze skargi kasacyjnej Marcina P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2230/04 w sprawie ze skargi Marcina P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marcina P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 /słownie: trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. III SA/Wa 2230/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marcina P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 25 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił na kwotę 297.742,20 zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2001 r. należnego od Marcina P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "I.".

3 Działalność handlowa prowadzona przez Marcina P. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm.- zwanej dalej "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym"/, opodatkowana była 3% stawką ryczałtu.

4 Organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód za marzec 2001 r. wykazany w ewidencji przychodów nie był zgodny z przychodami wynikającymi z ewidencji sprzedaży VAT. Nie ujęto w niej sprzedaży udokumentowanej dwoma fakturami wystawionymi w dniu 30 marca 2001 r. na rzecz Kompanii Handlowej "K." M. Ż. w R., zaniżając przychód o kwotę 18.587,60 zł.

5 Ponadto ustalono, że w ewidencji nie wykazano przychodu ze sprzedaży 6.755,80 ton miału węglowego, 6.384 ton blachy, 0,2 km kabla, 4,99 ton kątownika, 1.367 szt. końcówek kabli oraz 97,98 m3 drewna sosnowego. Ustaleń tych dokonano w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży dokumentujące transakcje handlowe z uwzględnieniem zerowych stanów remanentowych na początek i koniec 2001 r. Zaniżony z tego powodu przychód wyniósł 1.470.123,54 zł.

6 Zdaniem organu pierwszej instancji towary te sprzedane zostały poza ewidencją księgową. Wartość tej sprzedaży wyliczono na podstawie średnich marż ustalonych między innymi w oparciu o średnie ceny zakupu i sprzedaży tych towarów.

7 W toku postępowania przedłożono pismo z dnia 15 maja 2003 r. K.H. "K.", z którego wynikało, że fakturę z dnia 26 lipca 2001 r. na sprzedaż 4.800 ton miału oraz fakturę z dnia 20 lipca 2001 r. na sprzedaż 2.000 ton miału /prawidłowo wykazana sprzedaż dotyczyła 176 ton miału/ wystawiono pomyłkowo i nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży.

8 Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień zawartych w tym piśmie. Przeprowadzone w firmie K.H. "K." czynności wyjaśniające wykazały bowiem, że przedmiotowe faktury uwzględnione zostały w dokumentacji źródłowej, uznane za dokumentujące sprzedaż i wykazane w prowadzonych przez tę firmę ewidencjach i księgach rachunkowych. Ustalono również, że posiadała ona dokumenty wydania towarów /WZ/, z których wynikają ilości oraz jednostkowe ceny zakupu miału wykazanego w fakturach. W oparciu o dokumenty bankowe ustalono, że Marcin P. z tytułu zobowiązań wobec tego kontrahenta zapłacił kwotę 33.000 zł, oraz uregulował zobowiązania w kwocie 3.211.059,96 zł poprzez zawarcie porozumień kompensacyjnych. Kwota niezapłaconych zobowiązań, wynikająca z wezwania do zapłaty wynosiła 7.407.513,96 zł. Dodatkowo, przesłuchany w charakterze strony dnia 30 kwietnia 2003 r. potwierdził uregulowanie wszystkich należności i zobowiązań wobec kontrahentów handlowych za 2001 r.

9 W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismo informujące o pomyłkowym wystawieniu faktur nie mogło zostać uznane za wiarygodne wobec jego sporządzenia dwa lata po dacie ich wystawienia, w toku prowadzonej kontroli skarbowej i po zapoznaniu stron ze stwierdzonymi rozbieżnościami w zakupie i sprzedaży miału. Nie przedstawiono równocześnie żadnej wiarygodnej informacji o powstałych różnicach. Marcin P. osobiście odbierał wszystkie faktury od dostawców miału, podpisywał je i ewidencjonował. W dokumentacji obu firm brak było jakichkolwiek dokumentów stwierdzających istnienie rozbieżności między ilością wydanego /otrzymanego/ miału i dokumentami sprzedaży, a cały towar zakupiony w 2001 r. w tymże roku został sprzedany. W tym czasie nie wspominano o pomyłkowo wystawionych fakturach, nieotrzymaniu towaru, różnicach między ilością otrzymanego towaru, a wynikającą z faktur zakupu.

10 W tej sytuacji nie zachodziła potrzeba uzupełnienia zebranych dowodów o dowód z przesłuchania księgowej K.H. "K.". Nie była ona bowiem bezpośrednio odpowiedzialna za wystawienie faktur i wydanie towaru z magazynu.

11 Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że ewidencja przychodów, jako niespełniająca wymogów określonych w par. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 161 poz. 1078 ze zm.; zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym/, była ewidencją nierzetelną w zakresie przychodów. Wobec tego na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ustalono podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży według stawki 20%.

12 Decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego zestawienie porównawcze faktur zakupu i sprzedaży jedynie w oparciu o kryterium ilościowe nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niemożliwe było ustalenie tożsamości miału będącego przedmiotem obrotu poprzez przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży. Za nielogiczne uznano również przyporządkowanie faktur sprzedaży tarcicy do faktur zakupu drewna dwóch różnych towarów handlowych, wobec niestwierdzenia dokonywania obróbki drewna.

13 Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że niezgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowego /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ decyzja obejmowała tylko przychody opodatkowane stawką 20% nie określając całej kwoty zobowiązania za 2001 r. oraz prawidłowej wysokości ryczałtu za poszczególne miesiące tego roku.

14 Wydaną ponownie decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość należnego od Marcina P. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych na kwotę 581.865,40 zł, w tym: 363.966,80 zł /według stawki 3%/ od przychodu w kwocie 12.132.225 zł oraz od przychodu niezaewidencjonowanego /według stawki 20%/ na kwotę 217.898,60 zł.

15 Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia pozostały niezmienione. Odmiennie natomiast wyliczono wartość niezaewidencjonwoanej sprzedaży miału. Dwiema metodami ustalono cenę sprzedaży tony miału. W pierwszej metodzie uwzględniono jego ceny, wynikające z poszczególnych faktur. Wyliczona w ten sposób cena wyniosła 163.38 zł netto /199,32 zł brutto/. Drugą zaś metodą, opartą na wartości sprzedaży netto i ilości miału wykazanej w fakturach sprzedaży, cenę netto określono na 158,52 zł /193,39 zł brutto/. Przyjęto cenę niższą, korzystniejszą dla podatnika. Wartość przychodu nieujętego w ewidencji wyliczono algorytmem "w stu".

16 Księgi podatkowe za 2001 r. uznano za nierzetelne w części wykazanego w nich przychodu ze sprzedaży. Za nierzetelne uznano też złożone przez Marcina P. zeznanie roczne PIT-28. Ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione uzyskanymi dowodami pozwalały na określenia podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 par. 2 odstąpiono od jej określenia w drodze oszacowania. W odwołaniu od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucono naruszenie: przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. art. 15, art. 16 i art. 17 i art. 21 ust. 4 poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz par. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 219 poz. 1836 ze zm./. Podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 191 i art. 193 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że nadwyżka zakupu miału nad jego sprzedażą znajdowała odzwierciedlenie w nadwyżce jego sprzedaży nad zakupem w K.H. "K.". Natomiast faktury pomyłkowo wystawione przez tę firmę nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Taki stan faktyczny potwierdzony został zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę faktur, a także w oświadczeniu złożonym przez księgową firmy K.H. "K.". Zarzucono, że kontrolujący przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oparł się wyłącznie na dowodach księgowych, co do których wystawca i odbiorca zgodnie twierdzą, iż nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, pomijając inne dowody.

17 Postanowieniem z dnia 13 maja 2004 r. wydanym na podstawie art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi pierwszej instancji zmianę decyzji w części dotyczącej określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych. W toku kontroli stwierdzono, iż w ewidencji nie ujęto sprzedaży blachy, kabla, kątowników, końcówek do kabli i drewna. Kwoty uzyskane ze sprzedaży tych towarów powinny być uwzględnione przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i określeniu zobowiązania według stawki 20%. Wskazano również, że nie dokonano pełnej wpłaty podatku za marzec 2001 r., a zatem należało określić wysokość odsetek za ten miesiąc należnych na dzień 31 stycznia 2001 r. Decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił swoją decyzję z dnia 17 lutego 2004 r. w ten sposób, że określił wysokość należnego od Marcina P. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych na kwotę 591.124.60 zł, w tym od przychodu niezaewidencjonowanego /według stawki 20%/ na kwotę 227.274.80 zł.

18 W ponownie złożonym odwołaniu podtrzymano dotychczasową argumentację kwestionując zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży miału węglowego w oparciu o faktury sprzedaży omyłkowo wystawione przez K.H. "K.". Dyrektor Izby Skarbowej

19 w Warszawie nie podzielił tej argumentacji i decyzją z dnia 21 września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym uznano ustalenia faktyczne dotyczące niezaewidencjonowania całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych. W szczególności odnosiło się to do rozliczenia zakupu miały węglowego od K.H. "K.".

20 W skardze skierowanej przez Marcina P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji wydanych przez organy orzekające obu instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się z ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji, że istniały podstawy do określenia przychodu ze sprzedaży miału węglowego w innej wysokości niż to wynikało z prowadzonej ewidencji sprzedaży. Podstawy do tego rodzaju stwierdzeń nie stwarzały omyłkowo wystawione faktury przez K.H. "K." niedające podstawy do przyjęcia zakupu wynikających z nich ilości miału węglowego. W tym zakresie nie przeprowadzono pełnego postępowania wyjaśniającego pomijając m.in. dowód z zeznań świadka głównej księgowej K.H. "K.".

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając złożoną skargę nie podzielił podnoszonych w niej zarzutów jak i argumentacji służącej za ich uzasadnienie. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia oceny co do rzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży, a przy jego gromadzeniu nie naruszono zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w dokumentach źródłowych ujęto większą ilość zakupu towaru niż ilość wykazana jako sprzedana. Dotyczyło to zarówno zakupionego w 2001 r. miału węglowego jak i wyrobów blacharskich i drewna. Za pozbawione uzasadnienia uznano wyjaśnienia dotyczące omyłkowego wystawienia faktur na sprzedaż miału węglowego przez K.H. "K.". Przeczyły temu dowody potwierdzające płatności za ten towar oraz niepodjęcie jakichkolwiek czynności przewidzianych przez przepisy prawa w celu anulowania tak omyłkowo wystawionych faktur. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał zakup w 2001 r. miału węglowego w ilościach wskazanych w fakturach wystawionych przez K.H. "K.". Potwierdzały to dowody sprzedaży w postaci wystawionych faktur, wykazanie obrotu z tych faktur w ewidencji i deklaracjach VAT K.H. "K." oraz dokonane z tego tytułu płatności. Odmiennej oceny nie usprawiedliwiały złożone w toku postępowania kontrolnego wyjaśnienia K.H. "K." o pomyłkowym wystawieniu faktur oraz oświadczenie głównej księgowej zatrudnionej w tej firmie.

22 Przy tych ustaleniach faktycznych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Uznanie prowadzonej ewidencji sprzedaży za nierzetelną usprawiedliwiało zastosowanie wobec niezaewidencjonowanej sprzedaży opodatkowania przy zastosowaniu 20% stawki ryczałtu. Stawka w tej wysokości została wprowadzona w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i miała zastosowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodu za 2001 r. Wyjaśniono również, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzającym inną wysokość tej stawki nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z kolei określając wysokość niezaewidencjonowanego przychodu przyjęto ilość towaru wynikającego z faktur zakupu, ustalając ich cenę w oparciu o ceny stosowane przy sprzedaży przez samego skarżącego. Tym samy zastosowano się do wymogów wynikających z treści przepisów art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej.

23 W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Marcina P. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6, art. 15 ust. 1, art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 1 pkt 14 i art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie uzasadniając przedstawione zarzuty wyjaśniono, iż brak było podstaw do opodatkowania przychodu, który nie powstał. Ponownie zakwestionowano ustalenia, że w 2001 r. zakupiono miał węglowy w ilościach wynikających z faktur z dnia 26 lipca 2001 r. i z dnia 20 lipca 2001 r. wystawionych przez K.H. "K.". Przeczy temu jednoznaczne wyjaśnienie sprzedawcy zawarte w piśmie z dnia 15 maja 2003 r. dotyczące omyłkowego wystawienia tych faktur oraz oświadczenie głównej księgowej zatrudnionej u sprzedawcy. Z pominięciem tych dowodów ustalono błędnie stan faktyczny sprawy dotyczący zakupu w 2001 r. miału węglowego. Ponadto odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom w tym zakresie dalsze wyliczenia przychodu oparto na przedstawionych dowodach księgowych, w tym również błędnie wystawionych fakturach.

24 Z kolei ustalając kwotę ryczałtu w sprawie zastosowano przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis ten w tym brzmieniu przewidywał 20% stawkę ryczałtu. Natomiast obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 17 ust. 2 ustawy wprowadzał stawkę w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej /w tym wypadku 3%/. Zatem przy tych ustaleniach faktycznych w decyzjach wydanych po dniu 1 stycznia 2003 r. należało uwzględnić przepis art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym pozwalający na przyjęcie w rozpoznawanej sprawie 15% stawki ryczałtu zamiast przyjętej 20% stawki. Podkreślono, że w ustawie nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r. nie wprowadzono przepisów przejściowych umożliwiających stosowanie również po dniu 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 17 ustawy nowelizowanej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zatem decyzje organów orzekających obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, czego jednak nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

27 Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

28 - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

29 - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

30 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, który zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2004 nr 4 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

31 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędnej wykładni prawa materialnego oraz niewłaściwego zastosowania tych przepisów w sprawie dokonano z pominięciem stanu faktycznego sprawy dotyczącego oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego ilości zakupionego towaru handlowego /miału węglowego/ w 2001 r. W wyniku tej błędnej oceny pomijającej część przedstawionych dowodów przyjęto większą ilość zakupionego w tym roku miału węglowego niż ilość wynikająca z prawidłowo prowadzonej dokumentacji. To ustalenie faktyczne, wobec porównania z wykazanym stanem remanentowym towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2001 r. stanowiło podstawę do uznania za nierzetelną ewidencję sprzedaży oraz ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej.

32 Dla podważania tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tak realizujących sądowe postępowanie jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowania dowodowe, jak i nie podważał prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego.

33 Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

34 Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie prawa i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.

35 Nie podważono tym samym przyjętej przez organy orzekające obu instancji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej podstaw do uznania za nierzetelną prowadzonej w 2001 r. ewidencji przychodów oraz wyliczenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego wartości niezaewidencjonowanego przychodu.

36 Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej powołując się z kolei na pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ wskazał przepisy art. 6, art. 15 ust. 1 i art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 1 pkt 14 i art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 141 poz. 1183 ze zm./.

37 Wskazano równocześnie obydwie przewidziane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia tych przepisów, tj. niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

38 Dokonując oceny sformułowanych w ten sposób zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega a mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

39 Jak już wcześniej wyjaśniono wobec niepodważenia ustaleń faktycznych w tym wypadku nie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 17 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy po zryczałtowanym podatku dochodowym. Niezależnie od braku precyzji w sformułowaniu tego zarzutu - nie wskazano precyzyjnie przepisów, które zostały naruszone /art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w 2001 r. zbudowany był z 6 ustępów, z których część zbudowana była z punktów; art. 15 tej ustawy zbudowany był również z 6 ustępów/, to stwierdzenie o prowadzeniu ewidencji przychodów bez zachowania warunków uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym obligowało organ podatkowy /w tym wypadku organ kontroli skarbowej/ do określenia wartości niezaewdencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania. Wynika to wprost z treści przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W takiej sytuacji nie mogło też dojść do naruszenia wskazanych przepisów przez ich błędną wykładnię. Do rozważenia pozostał zatem jedynie zarzut zastosowania w sprawie przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż powołany przepis ze względu na wprowadzone w nim unormowanie określające wysokość kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należało zaliczyć do przepisów prawa materialnego. Nie jest również przedmiotem sporu, iż w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu ryczałtowemu od przychodów ewidencjonowanych poddano przychody uzyskane w 2001 r. Trafnie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż opodatkowanie tych przychodów powinno następować z uwzględnieniem prawa materialnego obowiązującego w okresie, w którym uzyskano przychody podlegające opodatkowaniu. Do podważenia tej oceny nie mogło prowadzić powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na przepisy ustawy nowelizującej z dnia 27 lipca 2002 r. Wprowadzone w tej ustawie nowe brzmienie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym mogło mieć zastosowanie dopiero do przychodów uzyskanych po dniu 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z treści art. 3 ustawy nowelizującej. Zauważyć ponadto należy, iż przepis art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą /art. 1 pkt 14/ wprowadzał rozwiązanie pogarszające sytuację podatników w stosunku do stanu uprzednio obowiązującego. Zgodnie z tym rozwiązaniem maksymalna wysokość ryczałtu wynosiła 75% niezaewidencjonowanego przychodu. Wcześniej wysokość ta wynosiła 20%. Rozciągnięcie tego rodzaju rozwiązania również na opodatkowanie przychodów powstałych przed tym dniem i to niezależnie od mogących pojawiać się wątpliwości co do zgodności tego rodzaju rozwiązania z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wymagało wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w drodze odpowiednio sformułowanych przepisów przejściowych.

40 Brak tego rodzaju unormowań oznacza, że również w sytuacji podatników, dla których zastosowanie nowego rozwiązania mogło okazać się korzystniejsze przepisy te jednak nie mogły zostać zastosowane w odniesieniu do przychodów niezaewidencjonowanych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r.

41 W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

42 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.