Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., II FSK 898/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., II FSK 898/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2959/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wa 2959/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

4 W dniu 15 stycznia 2008 r. S. sp. z o. o. złożyła do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 90. 236,00 zł. Zdaniem Spółki, w 2007 r. nienależnie zapłaciła ona podatek z tytułu otrzymanych wypłat poszczególnych transz pożyczki, wynikających z umowy z dnia 14 października 2004 r. zawartej z jedynym udziałowcem spółką S.E.H. S.A. w Luksemburgu. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniła, że w związku z wypłatami transz pożyczki przez pożyczkodawcę, złożyła deklaracje PCC-3 wykazując w nich nienależnie zobowiązanie podatkowe, które zapłaciła. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka dowodziła, że w okresie kiedy zawarła umowę pożyczki i aneksy do tej umowy, obowiązywał art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 41, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.c., zgodnie z którym zwolnione były z podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika. Spółka uważa, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie samej umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego a nie wypłaty poszczególnych rat pożyczki. W ocenie spółki, w opisanym stanie faktycznym umowa z dnia 14 października 2004 r. i aneksy do tej umowy stanowiły umowę pożyczki, natomiast wypłacone na podstawie tej umowy w roku 2007 transze pożyczki były w rzeczywistości ratami pożyczki wypłaconymi na podstawie tej umowy.

5 Decyzją z dnia 13 marca 2008 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że umowa z dnia 14 października 2004 r. jest nienazwaną umową ramową, a nie umową pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. Do zawarcia umów pożyczek w formie ustnej dochodziło w momencie skonkretyzowania przez strony umowy ilości pieniędzy będących przedmiotem pożyczki i przelania tych kwot na rzecz skarżącej spółki. W związku z powyższym należało uznać, że obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c., z chwilą uzgodnienia przez strony umowy poszczególnych rat pożyczki i ich przelewu do pożyczkobiorcy.

6 Skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem wniosku. W uzasadnieniu odwołania Spółka ponowiła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organu drugiej instancji wskazano, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.c. obowiązek podatkowy z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W okresie od 1 maja 2004 r. obowiązywał przepis art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c., który stanowił, że zwolnione od podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej. Przepis ten został uchylony od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca. Na mocy ustawy zmieniającej przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c. otrzymał brzmienie "w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty;". Art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w u.p.c., z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy dotychczasowe. W kontekście tych przepisów organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie w jakiej dacie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności cywilnoprawnych, których dotyczył wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organ opisana umowa z dnia 14 października 2004 r. oraz aneksy do tej umowy, nie powołała pomiędzy stronami stosunku prawnego właściwego dla umowy pożyczki. Zdaniem organu w umowie z dnia 14 października 2004 r. oraz aneksach do tej umowy nie określono jaka konkretna kwota stanowi przedmiot umowy pożyczki, zatem nie określono istotnego elementu umowy pożyczki. Dopiero z chwilą uzgodnienia konkretnych kwot przekazywanych jako transze pożyczki dochodziło do zawarcia umów pożyczek w zakresie tych kwot. Zatem, skoro w niniejszej sprawie doszło do zawarcia umów pożyczek w roku 2007 strona skarżącą bezzasadnie powoływała się na zwolnienie określone w art. art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.

8 Na tę decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżanej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego poprzez: 1) zastosowanie błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz ust. 2 u.p.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w wyniku czego błędnie oceniono Aneksy do Umowy Pożyczki z dnia 14 października 2004 r., 2) błędną ocenę dowodu z treści dokumentu w postaci Umowy Pożyczki z dnia 14.10.2004 r., a w konsekwencji przyjęcie, iż Pożyczkobiorca miał każdorazowo ustnie informować Pożyczkodawcę o chęci uzyskania odrębnej pożyczki, a nie jej raty; 3) pominięcie przez organ treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/05.

9 Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że umowa z dnia 14 października 2004 r. i aneksy do tej umowy: z dnia 30 września 2005 r., z dnia 4 stycznia 2006 r., z dnia 20 marca 2006 r. i z dnia 5 grudnia 2006 r., nie mogły zostać zakwalifikowane jako umowa pożyczki. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie mając na uwadze treść umowy z dnia 12 października 2004 r. w pełni zasadnie uznały, że kwoty pożyczek wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikały z umów, które w świetle treści art. 3 i 4 umowy z dnia 14 października 2004 r. zostały zawarte w roku 2007. Z tego powodu w niniejszej sprawie na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c., nie miał zastosowania przepis art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c. w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Od 1 stycznia 2007 r. obowiązywał przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c., który stanowił, że za zmianę umowy spółki uważa się, przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

11 Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. przez błędną jego wykładnię tj. art. 720 Kc, poprzez uznanie, że Umowa Pożyczki z dnia 14 października 2004 r. nie jest umową pożyczki, 2. przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1.1.1) lit. b) u.p.c oraz niewzięcie pod uwagę art. 3.1.1) oraz art. 3.2 tej ustawy, 3). przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 4. 1 ustawy zmieniającej

12 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej podniósł, że opodatkowanie umów pożyczek udzielonych przez udziałowca spółce narusza cele Dyrektywy 335/69/EWG z 17 lipca 1969 r.

13 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

16 Stosownie do regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Stwierdziwszy, że w niniejszej sprawie okoliczności takie nie występują Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

17 Odnosząc się do zarzutu podniesionego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 września 2010 r. przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej może przytaczać nowe podstawy kasacyjne, powołując nowe przepisy; np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSA 2004, nr 1, poz. 14), z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 (LEX nr 158815). W związku z powyższym zgłoszony na rozprawie zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy 335/69/EWG niewskazany w skardze kasacyjnej nie może podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

18 Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 720 k.c. poprzez uznanie, że umowa pożyczki z dnia 14 października 2004 r. nie jest umową pożyczki. W ocenie skarżącego sposób przekazania pieniędzy termin wypłaty, termin zwrotu lub kwestia wysokości odsetek a więc elementy, których ocena legła u podstaw uznania przez organy podatkowe, że umowa z dnia 14 października 2004 r. nie jest umową pożyczki nie są, w świetle przepisów kodeksu cywilnego essentialia negoti umowy pożyczki. Jednocześnie umowa zawierała określenie jej stron, kwotę pieniędzy którą dający pożyczkę był gotowy, a jednocześnie zobowiązany przekazać na własność biorącego pożyczkę, oraz zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu jej przedmiotu. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, umowa z dnia 14 października 2004 r. wraz z Aneksami stanowiła umowę pożyczki w aspekcie cywilnoprawnym, gdyż posiadała wszarskie niezbędne elementy przewidziane w kodeksie cywilnym.

19 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja stanowi de facto kwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który z uwagi na brak zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń przepisów prawa procesowego nie może być podważony. Dlatego też będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do konkretyzacji stawianych przez stronę zarzutów, a z uwagi na brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związany jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym.

20 Kolejny zarzut postawiony w skardze kasacyjnej obejmował naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c. oraz niewzięcie pod uwagę art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy.

21 Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia i wyjaśnienie, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i jak, zdaniem skarżącego, powinien on być rozumiany i stosowany.

22 Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c. oraz niewzięcie pod uwagę art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy nie sposób odczytać na czym według skarżącej polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów. Brak jest również wskazania jak, zdaniem skarżącego, przepisy te powinny być rozumiane i stosowane. Stwierdzone wady konstrukcji tego zarzutu uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczną ocenę.

23 Zarzuciła także strona skarżąca naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi, że do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.

24 Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że umowy pożyczek z tytułu zawarcia których strona uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych zostały zawarte w 2007 r. i konsekwentnie, obowiązek podatkowy powstał w 2007 r. Brak jest zatem podstaw faktycznych i prawnych aby w odniesieniu do tych umów stosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

25 Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.