Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 89/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., II FSK 89/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. i R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 538/15 w sprawie ze skargi E.W. i R.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 537/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.W. i R.W.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Decyzją z 14 stycznia 2014 r. Prezydent W. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 288 zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazał nieruchomości położone w W. przy ul. P. (budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m – 87.97 m², grunty pozostałe 27.24 m²) oraz nr 2/m.p. 470 (miejsce postojowe powyżej 2,20 m – 26,69 m², grunty pozostałe 8.27 m²). Prezydent Miasta wyjaśnił, że wymiaru podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, złożonej informacji lub innych dowodów, stosując stawki określone uchwałą Rady m.st. Warszawy.

5 Po rozpoznaniu odwołania Skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 22 grudnia 2014 r. utrzymało powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Za bezsporne uznano, że garaż podziemny, którego Skarżący są współwłaścicielami, nie ma charakteru mieszkalnego. SKO stwierdziło, że stawką preferowaną przez ustawodawcę jest stawka właściwa dla budynków lub ich części przeznaczonych do celów mieszkalnych. Kategorii tej nie należy traktować rozszerzająco i obejmować stawką preferencyjną także części budynków niezwiązanych z funkcją mieszkaniową – wykorzystywanych w celach użytkowych (np. garaże). Dla tej kategorii ("budynki lub ich części pozostałe") właściwa jest stawka podatku określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.).

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie:

7 – art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez jego zastosowanie do określenia przedmiotu opodatkowania, mimo że nie pozwala na to treść normatywna tego przepisu (a raczej jej brak); przy tym SKO naruszyło również art. 84 i art. 217 Konstytucji;

8 – art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do opodatkowania miejsc postojowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, które to miejsca postojowe nie stanowią lokali przynależnych do lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy o własności lokali, lecz są samodzielnymi lokalami posiadającymi odrębne od mieszkań księgi wieczyste, zastosowanie ma stawka podatkowa dla budynków "pozostałych" lub ich części, której maksymalna wysokość została uregulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., podczas gdy w istocie, zastosowanie do nich powinna mieć stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części, której maksymalną wysokość reguluje art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. albo – w przypadku, gdy miejsce postojowe zajęte jest na prowadzenie działalności gospodarczej – stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. stawka, której maksymalną wysokość określa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.;

9 – § 1 pkt 2 lit. a) i e) uchwały Rady m.st. Warszawy Nr LXX/1830/2013 z dnia 7 listopada 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. przez ich odpowiednio niezastosowanie i błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że do opodatkowania miejsca postojowego zastosowanie ma stawka podatku określona w § 1 pkt 2 lit. e) ww. uchwały (7,73 zł za m2 powierzchni użytkowej), zamiast stawki określonej w § 1 pkt 2 lit. a) tej uchwały (0,74 zł za m2 powierzchni użytkowej).

10 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że zagadnienie stanowiące istotę rozpoznawanej sprawy zostało rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 zgodnie, z którą w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Skarżącym przypisany został udział w samodzielnym, wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu), w którym do wyłącznego korzystania przez nich przeznaczone zostało określone miejsce postojowe. Wyodrębnienie własności tego lokalu uniemożliwia uznanie miejsca postojowego za pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Prawidłowo organy podatkowe do opodatkowania przypadającego Skarżącym udziału w tym lokalu zastosowały stawkę przewidzianą dla "części pozostałej budynku", której dotyczy art. 5 ust.1 pkt 2 lit e) u.p.o.l., tj. części budynku innej niż zajęta na cele mieszkalne lub na prowadzenie działalności gospodarczej.

12 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego przez Sąd poprzez:

13 - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że do opodatkowania miejsc postojowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, które to miejsca postojowe nie stanowią lokali przynależnych do lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lecz stanowią samodzielne lokale z odrębnymi od mieszkań księgami wieczystymi, zastosowanie ma stawka podatkowa dla budynków "pozostałych" lub ich części, której maksymalna wysokość została uregulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., podczas gdy w istocie, o ile miejsca postojowe nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zastosowanie do nich powinna mieć stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części, której maksymalna wysokość została uregulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.;

14 - niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w konsekwencji błędnej wykładni, o której mowa powyżej.

15 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez Skarżących w skardze, co utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

16 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz Skarżących.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

19 Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy stanowiący przedmiot odrębnej własności garaż wielostanowiskowy, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części mieszkalnych), czy też na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części - pozostałych). Problem ten ma o tyle istotne znaczenie, że sposób kwalifikacji garażu do określonej kategorii (wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - e) implikuje zastosowanie wyższej (lit. e), bądź niższej (lit. a) stawki opodatkowania.

20 Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że Skarżący nabyli prawo własności do lokalu mieszkalnego oraz udział w lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy, co potwierdza dołączony do akt administracyjnych sprawy akt notarialny sporządzony w dniu 1 września 2011 r., zatytułowany: "Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, umowa sprzedaży, umowa o podział do korzystania oraz pełnomocnictwo". Z treści aktu notarialnego wynika m.in., że w budynku o numerze adresowym ulica P. w W., poza lokalami mieszkalnymi, znajdują się także "2 (dwa) lokale użytkowe stanowiące wielostanowiskowy garaż dla samochodów", które to lokale "stanowią samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali" (s. 15), że Skarżący – poza lokalem mieszkalnym – nabyli udział wynoszący 48/10.000 części lokalu niemieszkalnego wielostanowiskowego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Garaż wielostanowiskowy stanowi zatem odrębny przedmiot własności, dla którego założono oddzielną od lokali mieszkalnych księgę wieczystą.

21 Sąd pierwszej instancji, powołując się m.in. na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zaaprobował stanowisko organów, że dla opodatkowania ww. garażu zastosowanie znajduje stawka podatkowa, wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e/ u.p.o.l., przewidziana dla "budynków pozostałych".

22 Przeciwnego zdania są natomiast Skarżący, których zdaniem stawka podatkowa dla tego typu pomieszczeń powinna zostać określona w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części, ponieważ garaż stanowi pomieszczenie przynależne, tj. jedynie wydzielone miejsce związane z zamieszkiwaniem w budynku mieszkalnym.

23 Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazany w niej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i e/ u.p.o.l. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć w tym miejscu wypada, że w podstawach skargi kasacyjnej nie uwzględniono zarzutu naruszenia regulacji prawa materialnego, stanowiących dla organu podatkowego bezpośrednią podstawę określenia stawki podatkowej dla spornej powierzchni, tj. postanowień Uchwały nr LXX/1830/2013 Rady m.st. Warszawy z dnia 7 listopada 2013 r. r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. Uchwała taka stanowi, w świetle art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, akt prawa miejscowego, tj. źródło powszechnie obowiązującego prawa RP na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Wskazana uchwała przywołana została w podstawach decyzji organu podatkowego. Znaczenie dla oceny prawidłowości podstaw kasacyjnych ma również przytoczenie w środku zaskarżenia regulacji materialnoprawnej wyznaczającej objęcie obowiązkiem daninowym określonego przedmiotu opodatkowania, tj. w rozpatrywanym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona we wnoszonym od wyroku WSA w Warszawie środku zaskarżenia nie sformułowała wprost zarzutów naruszenia konkretnych przepisów ustawy zasadniczej. Wskazuje natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na niezgodność przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni z art. 32, 84 i 217 Konstytucji RP.

24 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z zastosowaniem przez organy i Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. (tj. przepisu regulującego stawki podatku od nieruchomości od tzw. budynków "pozostałych") oraz kwestionuje niezastosowanie normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ tej ustawy (tj. dotyczącej budynków mieszkalnych).

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

26 Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sporny garaż, jako część nieruchomości budynkowej (stanowiąc zarazem odrębną nieruchomość lokalową) jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

27 a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

28 b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

29 c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

30 d) związanych z udzielaniem, świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,

31 e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.

32 Wskazane wyżej górne granice stawek podatkowych ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego (art. 20 ust. 1 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z delegacją zawartą w art. 20 ust. 2 u.p.o.l. minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", górne granice stawek kwotowych na każdy rok podatkowy z uwzględnieniem zasady określonej w ust. 1, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy. W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2014 (M.P. 2013 r., poz. 724), wskazana została kwota 7,73 jako górna kwota stawek opodatkowania, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. na 2014 r. Taka kwota zastosowana została przez organ pierwszej instancji do spornej powierzchni.

33 Sąd pierwszej instancji zaaprobował to stanowisko, uznając że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l., tj. określone dla budynków (lub ich części) pozostałych, a zatem w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych (lit. a). Jak już zaznaczono Sąd zaakcentował, że sporny problem rozstrzygnięty został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11), a w której poszerzony siedmioosobowy skład wyeksponował tezę, że w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy.

34 Z uzasadnienia tej uchwały wynika m.in., że możliwe jest uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

35 W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nastąpiło wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Dlatego też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego garaż stanowi przedmiot odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym i stosownie do tego ustalenia zastosowały stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l.

36 Zauważyć w tym miejscu wypada, że treść art. 269 § 1 p.p.s.a. przesądza o ogólnej mocy wiążącej zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (taki właśnie charakter ma uchwała z dnia 27 lutego 2012 r.). Istota ogólnej mocy wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833).

37 Ogólna moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać podważona wskutek uruchomienia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. Tym samym alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający sprawę skład orzekający, jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a., w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska. W rozpatrywanym przypadku procedura taka nie została zainicjowana przez WSA w Warszawie. Potrzeby takiej nie dostrzega również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrujący niniejszą sprawę. Nie można też w tym zakresie przypisać błędu Sądowi pierwszej instancji, skoro w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a.

38 Nie dopatrując się powodów do kwestionowania uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, zauważyć należy, że na jej bazie ukształtowała się już cała linia orzecznicza (chociażby wyroki NSA z dnia 7 października 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3165/16, z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 29/13, czy też z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2115/14).

39 Niezależnie od rozważań zawartych w uzasadnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA, również skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Oznacza to m.in., że udział w takim lokalu może być przedmiotem obrotu, niezależnie od własności lokalu mieszkalnego. Element ten różnicuje w zasadniczy sposób sytuację prawną powierzchni garażowej stanowiącej wraz z obiektem (budynkiem, lokalem) mieszkalnym jedną nieruchomość od będących odrębnymi nieruchomościami powierzchni garażowej i lokalu mieszkalnego.

40 Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym lokale garażowe stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. Gdy dla spornej nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący mają udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1107/16). Obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie – muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby w istocie prawotwórczą ingerencję w treść poddanych wykładni przepisów ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

41 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również, by dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i e/ u.p.o.l., skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane w tożsamych okolicznościach faktycznych. Tymczasem wynikające ze wskazanych przepisów zasady dotyczące ustalania podatku od nieruchomości od stanowiącego przedmiot odrębnej własności garażu wielostanowiskowego, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, odnoszą się również do innych podatników dokonujących znajdujących się w tożsamej sytuacji prawnej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w Polsce nie obowiązuje system podatku od nieruchomości, który uzależnia wysokość podatku od wartości budynków lub ich części. W związku z tym, mimo że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, wysokość podatku nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od wartości majątku, lecz od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność do lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Z tych też względów dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie narusza art. 84 ustawy zasadniczej, ustanawiającego obowiązek ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elementy konstrukcyjne podatku (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka), pozwalające na ustalenie właściwej stawki opodatkowania dla spornej powierzchni wynikają z treści art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i e/ u.p.o.l., a także wymienionej wyżej uchwały Rady Miasta Warszawy. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne, przy dokonywaniu wykładni analizowanych przepisów u.p.o.l., nie mogą natomiast kierować się tylko zasadami słuszności oraz pomijać obowiązujące regulacje ustawowe, w tym nakreślone nimi kryteria ustalania podstawy opodatkowania. Uzasadnione społecznie reguły słuszności, które zdają się eksponować Skarżący, należy rozpatrywać raczej w kategoriach uwag de lege ferenda, jako postulatu rozważenia przez prawodawcę celowości ujednolicenia zasad opodatkowania powierzchni garażowych funkcjonalnie (a nie tylko prawnie) związanych z lokalami mieszkalnymi. Brak takich rozwiązań obecnie nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w procesie wykładni wspomnianych przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

42 Zasadności oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi nie podważa również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasacyjny zarzut naruszenia tego przepisu może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Takich zaś kwalifikowanych braków uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Nie można natomiast mówić o wadliwości uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli kwestie pominięte w nim mają charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy.

43 Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.