Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 849/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 849/05

Tekst

TEZY

1 Do zaległości wynikających z decyzji wydanej na podstawie art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ ma zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 156 poz. 1287/. Działanie podatnika wykorzystującego związki kapitałowe i personalne w celu zaniżenia dochodów jest bowiem działaniem w celu obejścia przepisów dotyczących wymiaru podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej PPHU "M." sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 980/03 w sprawie ze skargi PPHU "M." sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 24 marca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z 14 lutego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę PPHU " M." Spółki z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z 24 marca 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z 30 grudnia 2002 r., którą umorzono na podstawie art. 208 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wszczęte na wniosek Spółki postępowanie o restrukturyzację zaległości podatkowej.

4 W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Urząd Skarbowy w J. powołał się na decyzję wydaną 6 sierpnia 1999 r., którą określono Spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. stwierdzając, że zawiera ona ustalenia kontroli skarbowej odnoszące się do stosowania przez Spółkę w transakcjach z podmiotami gospodarczymi - z którymi łączyły ją powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym, a także powiązania wynikające ze stosunku pracy - niższych cen sprzedaży na wyroby i czynsz dzierżawny, od cen stosowanych przez inne niezależne podmioty gospodarcze. Powyższymi działaniami Spółka doprowadziła do zaniżenia przychodów ze sprzedaży, co miało wpływ na określenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Mając powyższe na uwadze organ restrukturyzacyjny powołując się na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców uznał, że nie może być objęta restrukturyzacją wnioskowana zaległość podatkowa.

5 W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji oraz art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu odwołania podnosząc, iż organ restrukturyzacyjny błędnie przyjął, że należności, o restrukturyzację których wniesiono, są należnościami, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. W uzasadnieniu decyzji określającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. nie wskazano bowiem wyraźnie, iż została ona określona w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r. nr SP 8N/80 10-357 -1731/02.

6 Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. wskazaną wyżej decyzją utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

7 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego od decyzji organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła organom podatkowym obu instancji:

8 1/ naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez przyjęcie że treść wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym wypełnia dyspozycję art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji,

9 2/ rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej na skutek badania w postępowaniu restrukturyzacyjnym okoliczności i przesłanek, które zostały już prawomocnie osądzone oraz ponowne dokonywanie oceny prawnej stanu faktycznego rozpoznawanego w innej sprawie administracyjnej, polegające na interpretowaniu treści ostatecznych decyzji administracyjnych ustalających zobowiązanie podatkowe oraz wyciąganiu niekorzystnych dla strony wniosków z materiału dowodowego zebranego w innej sprawie mimo, iż strona nie ma już możliwości przedstawiania dowodów przeciwnych tezie postawionej przez organ podatkowy,

10 3/ rażące naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy przez organ II instancji rozstrzygnięcia organu I instancji. W niniejszej sprawie okoliczności, na które powołuje się organ umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe mogą być jedynie podstawą oceny zasadności wniosku restrukturyzacyjnego, zaś orzeczenie kończące powinno sprowadzać się albo do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji albo też do odmowy wydania takiej decyzji i w konsekwencji umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na postawie art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji,

11 4/ rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez przyjęcie, że przepisy art. 24 i 24b Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym w sytuacji, gdy wprost z treści art. 9 ustawy o restrukturyzacji wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w zakresie restrukturyzacji należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy.

12 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc stosownie do art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, właściwy do rozpoznania sprawy wskazanym wyżej wyrokiem skargę oddalił.

14 Według Sądu pierwszej instancji przesłanki negatywne do uwzględnienia wniosku restrukturyzacyjnego zawarte zostały w przepisie art. 6 ust. 4. ustawy o restrukturyzacji. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają restrukturyzacji między innymi zaległości podatkowe określone w decyzji właściwego organu podatkowego, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

15 Jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe zgłoszone do restrukturyzacji zaległości nie podlegały zdaniem tego Sądu przepisom ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych przedsiębiorców ze względu na zapis art. 6 ust. 4 tej ustawy. Wynikało to z faktu, że zaległości w podatku od towarów i usług za rok 1994 zostały określone decyzją Urzędu Skarbowego w J. z 6 sierpnia 1999 r. Decyzje te były przedmiotem odwołania do Izby Skarbowej i skargi do NSA, jednakże organ wyższej instancji zmodyfikował jedynie wysokość odsetek za zwłokę, a NSA oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z 28 grudnia 1999 r. W treści decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w J. z 6 sierpnia 1999 r., wprawdzie nie zawarto wprost sformułowania, że Spółka podejmowała czynności prawne mające na celu obejście przepisów podatkowych, to jednak wynika z niej, że zaistniały okoliczności, które wskazują na dokonywanie przez nią tych czynności. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w trakcie przeprowadzonej kontroli przez UKS w J. jednoznacznie i niepodważalnie stwierdzono, że PPHU " D. " Spółkę z o.o. /obecnie" M."/, PPHU "R." Spółkę z o.o. /obecnie" Z./ i PPHU " Mx" Spółkę z o.o. łączyły w roku 1994 powiązania o charakterze kapitałowym, osobowym oraz powiązania wynikające ze stosunku pracy. W dalszej części uzasadnienia tej decyzji szczegółowo opisano, na czym polegały wymienione powiązania i stwierdzono, że wskazują one na istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dającego podstawę do ustalenia przez organ podatkowy wysokości przychodu z przeprowadzonych transakcji sprzedaży wyrobów i świadczonych usług w takiej wysokości, w jakiej należałoby się spodziewać, gdyby powiązania między kontrahentami nie występowały. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2002 r. oddalającym skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994, Sąd stwierdził, że nie ulega też wątpliwości, że ustalone na takiej podstawie ceny w przeważającej większości okazały się wyższe, aniżeli ceny stosowane przez skarżącą Spółkę w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Zasadnie uznały organy podatkowe, że istniejące powiązania kapitałowe, osobowe i ze stosunku pracy miały wpływ na poziom cen w tych transakcjach. Słuszne więc jest stanowisko organów, że w tym przypadku na wysokość cen wpływały istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania. Wykorzystywanie wspomnianych związków prowadziło do zaniżania przychodu i prowadziło do obchodzenia przepisów podatkowych.

16 Bezzasadny jest więc zdaniem Sądu pierwszej instancji zarzut strony skarżącej, iż nie było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Ustawodawca wprowadził w tym przepisie samodzielną podstawę do umorzenia swoistego postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie restrukturyzacyjne. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do podstaw umorzenia podatkowego, określonych w przepisie art. 208 Ordynacji podatkowej.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wydawaniu kwestionowanych decyzji i wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

18 Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu pełnomocnik skarżącej zarzucił:

19 I. naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z 30 czerwca 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności od przedsiębiorców przez błędną wykładnię, art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędna wykładnię, polegająca na uznaniu, iż oszacowanie dochodu na podstawie art. 11 tej ustawy jest jednoznaczne z ustaleniem, iż doszło do zawarcia przez podatnika czynności mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego, czy przepisów o wymiarze i poborze podatków,

20 II. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji i art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, zgodnie z którą w przypadku braku podstaw do pozytywnego rozpatrzenia sprawy, właściwe jest umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd nie dokonał oceny wpływu naruszenia prawa procesowego przez organ na legalność decyzji podatkowej.

21 Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o:

22 uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

23 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy.

24 Podniósł ponadto, że w opinii skarżącego Sąd dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 RU, utożsamiając regulacje z zakresu cen transferowych z czynnościami prawnymi mającymi na celu obejście przepisów prawa podatkowego, nie biorąc pod uwagę wątpliwości związanych z zakresem ustalenia tego pojęcia zwłaszcza sprzed nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej w postaci dodania art. 24a i art. 24b. Regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisie art. 6 ust. 4 RU w stosowaniu budzi istotne wątpliwości bowiem odwołuje się do instytucji prawnej wprowadzonej do prawa podatkowego dopiero 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie przepisów art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej. Właściwego znaczenia art. 6 ust. 4 RU poszukiwać należy zdaniem autora skargi kasacyjnej przede wszystkim w języku prawniczym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestią bezsporną jest, iż w okresie, do którego ma zastosowanie art. 6 ust. 4 RU nie obowiązywała normatywna koncepcja obejścia prawa podatkowego czy koncepcja obejścia przepisów związanych z poborem podatków. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie regulacji, która odwołując się do obejścia prawa podatkowego czy przepisów o poborze podatków wyłącza z restrukturyzacji te zaległości podatkowe, które zostały określone z powołaniem się na opisaną klauzulę. W art. 6 ust. 4 RU ustawodawca nawiązał do praktyki stosowania prawa w zakresie obejścia prawa podatkowego, a nie do instytucji normatywnej bowiem w tym czasie ona nie funkcjonowała. Aby stwierdzić, czy w danej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 6 ust. 4 RU, należy wyjaśnić zakres oraz sposób stosowania w prawie podatkowym klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego oraz ustalić wzajemne relacje pomiędzy art. 11 u.p.d.o.p., a klauzulami, którymi posłużył się ustawodawca w art. 6 ust. 4 RU. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. pozwala organom podatkowym na opodatkowanie dochodu fikcyjnego, którego podatnik wprawdzie nie uzyskał, ale winien uzyskać jeśli zawierałby transakcje na warunkach rynkowych. Przepis ten ma więc zastosowanie przede wszystkim do transakcji w których wskutek powiązań określonego rodzaju doszło do ustalenia cen na poziomie innym niż rynkowy, tj. takim jakie ustaliłyby niezależnie działające podmioty. Regulacja ta ma na celu ochronę interesów Skarbu Państwa przede wszystkim w wymianie międzynarodowej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Regulacja cen transferowych nie dotyczy samej istoty umów, bowiem jest skierowana do wyceny świadczeń. W przypadku stosowania instytucji cen transferowych umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi jest ważna, skuteczna. Jej istotą jest sprawdzenie jedynie rynkowości cen, ze względu na fakt, iż około 80 % ogólnoświatowego obrotu odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie wykazanie, iż podatnicy zawierają umowy w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Inne są więc cele przypisywane doktrynie obejścia przepisów prawa podatkowego, prawa w zakresie poboru podatków. Stąd przy stosowaniu art. 6 ust. 4 RU należy mieć na uwadze różnice pomiędzy obiema instytucjami. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z restrukturyzacji zaległości podatkowe ustalone w związku ze stosowaniem cen transferowych w art. 6 ust. 4 RU wprost zdaniem autora skargi kasacyjnej odwołałby się do tej instytucji. Skoro ustawodawca w art. 6 ust. 4 RU przemilczał skutki prawne zastosowania instytucji cen transferowych, nie można w drodze wykładni prawa rozszerzać hipotezy art. 6 ust. 4 RU na tę instytucję prawną, bowiem stanowi to wyjście poza dopuszczalny sens słów tej normy.

25 Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2 RU zasadnie organy umorzyły postępowanie w sprawie restrukturyzacji jako bezprzedmiotowe. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2 RU wynika, iż nie mógł on znaleźć zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W art. 21 RU ustawodawca określił sposób zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało zakończone pozytywną dla podatnika decyzją - decyzją o warunkach restrukturyzacji. Decyzje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 organ podejmuje rok po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w sprawie takiej decyzji w ogóle nie podjęto. Stąd jednoznacznie można stwierdzić, iż art. 21 ust. 1 pkt 2 RU nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Jedyną podstawą prawną do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd w skarżonym wyroku był art. 208 par. 1 ord. pod. Jednakże przepis ten pozwala na umorzenie postępowania które z różnych względów, głównie przedmiotowych bądź podmiotowych nie może zakończyć się decyzją merytoryczną. W sprawie rozstrzyganej przez Sąd, istniał przedmiot sprawy, na co wskazuje uzasadnienie zarówno zaskarżonych do Sądu decyzji podatkowych, jak i skarżonego wyroku. Argumentacja zawarta w wyroku skupia się na wykazaniu, iż podatnik był wyłączony z postępowania restrukturyzacyjnego ze względu na regulację art. 6 ust. 4 RU, a więc skupia się na meritum sprawy. Błędna ocena Sądu naruszenia prawa procesowego przez organ w zakresie sposobu rozstrzygnięcia sprawy poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzyganej przez Sąd. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, iż Sąd nie ocenił wpływu naruszenia prawa procesowego przez organy, przez co zaniechał zbadania jaki wpływ na prawidłowość decyzji miało umorzenie postępowania.

26 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że nie ma ona uzasadnionych podstaw.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

28 Skarga kasacyjna oparta została na dwóch podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego i 2/ naruszeniu przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skuteczną podstawę skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ może stanowić uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdy istnieje związek przyczynowy między pogwałceniem przepisu postępowania, a rozstrzygnięciem sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji, iż nie ocenił, czy prawidłowo organy umorzyły postępowanie restrukturyzacyjne ze względu na bezprzedmiotowość, w sytuacji kiedy przyjęły, że istnieją przesłanki negatywne określone w art. 6 ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 156 poz. 1287/. Zarzut ten więc w istocie sprowadza się do sposobu rozstrzygnięcia. Nie jest bowiem sporne to, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji badały okoliczności określone w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Skoro przedmiotem badania organów i Sądu były okoliczności określone we wskazanym wyżej przepisie, to nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by istotny wpływ na wynik sprawy miał sposób rozstrzygnięcia w tym przypadku, tym bardziej, że rozstrzygnięcia organów miało formę decyzji. Wprawdzie słusznie autor skargi kasacyjnej zarzuca błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawy umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, gdyż przepis ten ma zastosowanie po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, co w tym przypadku nie miało w ogóle miejsca, to nie można uznać, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tych samych względów co wyżej wskazano. Niezależnie od tego wskazać należy, że ustawa o restrukturyzacji w art. 18 ust. 7 przewiduje wydanie przez organ restrukturyzacyjny decyzji o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli z analizy danych wymienionych w ust. 1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Przyjąć więc można w drodze analogii, że również w razie zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy wszczęte na skutek wniosku strony postępowanie o restrukturyzację podlega umorzeniu.

29 Wobec tego, że niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania należy wobec tego przejść do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego.

30 Zarzut ten w istocie sprowadza się do wykładni przesłanki negatywnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji, a w szczególności do oceny jakie sytuacje podpadają pod hipotezę tej normy prawnej. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają restrukturyzacji poza zaległościami określonymi w ust. 3 tego artykułu również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności. Przepis ten wyłącza z restrukturyzacji wymienione w nim zaległości jeżeli określone one zostały w dwóch sytuacjach: 1/ w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście między innymi przepisów podatkowych, 2/ w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności.

31 Ustawa o restrukturyzacji weszła w życie 30 września 2002 r. /vide art. 30 tej ustawy/. Należy więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ustawodawca w tej ustawie mówiąc o obejściu przepisów podatkowych, czy przepisów dotyczących wymiaru i poboru podatków nie nawiązywał do przepisów art. 24a i 24b dodanych do ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Zmiany w tym zakresie Ordynacji podatkowej weszły w życie 1 stycznia 2003 r., a więc w czasie, kiedy ustawa o restrukturyzacji już obowiązywała. Przyjąć więc należy, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji mówiąc o obejściu przepisów podatkowych, czy przepisów dotyczących wymiaru i poboru podatków nawiązywał do pojęć określonych w innych gałęziach prawa. W prawie prywatnym o obejściu ustawy mowa jest w art. 58 par. 1 Kc. Z przepisu tego wynika, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Przez czynność prawną podjętą w celu obejścia ustawy teoria prawa cywilnego rozumie czynność wprawdzie nie objętą zakazem prawnym, ale przedsięwziętą w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo /vide "System prawa cywilnego "Tom I Część ogólna Wyd. PAN 1985 s. 515 i n./. Ze względu na odmienny charakter norm prawa podatkowego, które wiążą obowiązek zapłaty podatku z wystąpieniem określonych czynności, nie zaś zakazują, czy nakazują określone zachowania przyjmuje się, że pod pojęciem obejścia prawa podatkowego rozumie się na ogół zachowanie podatnika, polegające na celowym ukształtowaniu stosunków prawnych w taki sposób, że podatek w danym przypadku się nie należy, mimo osiągnięcia przez podatnika tych samych skutków /w szczególności gospodarczych/ jak przy sytuacjach obłożonych podatkiem. W przypadku tak rozumianego obejścia prawa nie chodzi więc o naruszenie zakazu, czy nakazu zawartego w normie bezwzględnie obowiązującej, ale o zmniejszenie ciężaru opodatkowania. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że z obejściem prawa podatkowego w tym wymiaru i poboru podatków mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnicy tak układają swoje transakcje gospodarcze, żeby poprzez sztuczne formy prawne, nieadekwatne do przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej, uzyskać inny efekt gospodarczy, niż wynikający z zawartych umów. Ze względu na odmienność w pojmowaniu doktryny obejścia prawa na gruncie prawa prywatnego i prawa podatkowego nie można wprost przenosić instytucji uregulowanej w art. 58 par. 1 Kc do prawa podatkowego. /vide M. Kalinowski " Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym" TNOiK, Toruń 2001 s. 115 i n./. Każdorazowo należy więc ocenić, czy określone zachowanie podatnika wypełnia przesłankę negatywna określoną w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji.

32 W sprawie tej nie jest sporne, że zaległości, których dotyczył wniosek o restrukturyzację powstały w związku z przerzucaniem dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Oszacowanie dochodów skarżącej za 1994 r. nastąpiło bowiem na podstawie art. 11 ust. 3 i 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. Celem przerzucania dochodów miedzy tymi podmiotami jest zmniejszenie zobowiązań podatkowych tych podmiotów. Wykorzystując związki kapitałowe i personalne podmioty takie stosują ceny odbiegające od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w konsekwencji doprowadzając do wykazania niższych dochodów niż należałoby oczekiwać.

33 Prawidłowo wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przyjął, że do zaległości wynikających z decyzji wydanej na podstawie art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji. Działanie podatnika wykorzystującego związki kapitałowe i personalne w celu zaniżenia dochodów jest bowiem działaniem w celu obejścia przepisów dotyczących wymiaru podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wykładnia wskazanego wyżej przepisu wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie wykracza poza dopuszczalny sens. Skoro ustawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji posłużył się zwrotem niedookreślonym, to tym samym ocenę, czy w danym przypadku ma miejsce obejście przepisów podatkowych, czy przepisów dotyczących wymiaru i poboru podatków pozostawił organom podatkowym i sądowi. To, że ustawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji nie odwołał się bezpośrednio do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie oznacza, że do sytuacji określonych w tym przepisie nie ma zastosowania art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji.

34 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.