Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2015 r., II FSK 848/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2015 r., II FSK 848/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 328/13 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 328/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. D. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 13 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 listopada 2011 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. według stawki 19% w wysokości 137.748 zł.

4 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pod nazwą "P.", w ramach której prowadził kursy nauki jazy dla kandydatów na kierowców w zakresie kategorii A, A1, B, A+B, C, C+E i D. Dochody z niej pochodzące opodatkowywał wg jednolitej stawki 19%, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

5 W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2006, dotyczącej działalności gospodarczej Podatnika, nieprawidłowo określano i ewidencjonowano moment powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług.

6 W protokole badania ksiąg z dnia 21 lipca 2011 r. organ podatkowy uznał, że przedmiotowa księga jest istotnie wadliwa, ponadto nierzetelna i nie pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów.

7 Organ pierwszej instancji, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za istotnie wadliwą stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże, jak uzasadnił w decyzji, w związku z niemożnością zastosowania jednej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 ord. pod., zastosowano zgodnie z § 4 tego przepisu, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Polegał on na wyliczeniu średnich cen stosowanych przez szkołę "P." w 2006 r. według zeznań i wyjaśnień uczestników kursu, wyciągów z rachunków bankowych podatnika oraz dokumentów przesyłanych przez kontrahentów "P.". Dowody te i zapisy w ewidencji osób szkolonych pozwoliły na ustalenie przychodów z usług szkolenia podstawowego kandydatów na kierowców - obywateli polskich - w łącznej kwocie 790.321,92 zł, z tytułu zajęć dodatkowych na kwotę 28.735 zł, z tytułu uzupełniających na kwotę 115.070 zł

8 Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączny przychód Podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów obcokrajowców w kwocie 784.112,12 zł, z tytułu zajęć dodatkowych i uzupełniających na kwotę 10.201 zł. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik uzyskał w 2006 r. przychody w kwocie 813,75 zł z tytułu korzystania przez WORD z zestawów na kategorię B+E, co zostało stwierdzone rachunkiem z dnia 9 grudnia 2006 r., co stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

9 Łączna kwota przychodu Podatnika w 2006 r. wyniosła 1.729.253,79 zł.

10 Organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków wynikających z faktury korygującej nr [...], zaniżenia kwoty z faktury 28/8/2006 oraz ujął fakturę nr [...] nie odzwierciedlającej rzeczywistej operacji.

11 Łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 określono zatem na kwotę 1.003.445,82 zł (1.008.237,76 zł + 407,97 zł – 5.199,91 zł).

12 Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji zweryfikował również wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ustalił, że na ubezpieczenie społeczne strona nie poniosła żadnych wpłat a z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne 155,23 zł.

13 W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

14 Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał ww. decyzję w mocy.

15 W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

16 - art. 120 ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa,

17 - art. 121 § 1 ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

18 - art. 122 ord. pod. przez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

19 - art. 125 § 1 ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły,

20 - art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony,

21 - art. 180 § 1 ord. pod. przez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem,

22 - art. 23 ord. pod. przez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania.

23 Zarzucił także naruszenie przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez zaliczenie niektórych przychodów roku 2005 do przychodów roku 2006.

24 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

25 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że wobec orzekania przez organ odwoławczy w 2013 r. o zobowiązaniu podatkowym za 2006 r., w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec ogłoszenia upadłości Skarżącego 22 listopada 2010 r. Wobec nie ustanowienia zarządcy bądź nadzorcy prowadzenie postępowania podatkowego pomimo ogłoszenia upadłości z udziałem Podatnika jest prawidłowe.

26 Powołując się na art. 272 ust. 1, art. 290 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm.) WSA stwierdził, że skoro, stosownie do zatwierdzonego układu, przewiduje się redukcję o określony współczynnik procentowy kwoty wierzytelności, istotna jest wiedza, jakiej wysokości wierzytelności układ dotyczy. Stąd też konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w niniejsze sprawie. Organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów ustawy -Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo układ nie wiąże tego wierzyciela (art. 290 ust. 2).

27 Powołując się na art. 136 ord. pod., art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) oraz art. 145 § 1 ord. pod. WSA wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy – w aktach kontroli podatkowej, znajduje się pełnomocnictwo - złożone do [...] Urzędu Skarbowego w S. 8 grudnia 2008 r., udzielone w dniu 2 grudnia 2008 r. przez Skarżącego doradcy podatkowemu B. P., którą umocował "do podpisywania i składania w swoim imieniu wszelkich deklaracji i zeznań podatkowych oraz reprezentowania mnie w wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych, przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej I i II instancji, a także do składania wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Jednocześnie w tym samym dniu wpłynęło odwołanie pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego poprzedniemu pełnomocnikowi – U. B.-M., której doręczono m.in. protokół kontroli podatkowej.

28 W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego po wszczęciu tego postępowania podatkowego, ale doręczenie postanowienia nastąpiło skutecznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który poprzez złożenie zastrzeżeń do protokołu z kontroli obejmującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zamanifestował chęć skorzystania z pełnomocnictwa. Strona, jak i jej doradca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowali faktu występowania w roli pełnomocnika doradcy podatkowego B. P., która czynnie działała w całym postępowaniu przed organami. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na wynik sprawy.

29 W czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe uczestniczyła w zakresie podejmowanej korespondencji i czynnościach w ramach toczącego się postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym doradca podatkowy B. P. Powyższe świadczy zaś, że Podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, nie tylko na bieżąco znał stan sprawy, ale i współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu w tym postępowaniu. Nadto, istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego B. P. w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem Skarżącego.

30 Powołując się na art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. WSA stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauczania kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy (pisemnie lub ustnie). Wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy. Zatem dzień wykonania usługi, a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu.

31 Dlatego też wystawienie rachunku, czy uregulowanie należności na poczet usługi, które ma miejsce przed dniem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Rachunki wystawione tylko na części takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to również przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust. 1 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

32 W ocenie WSA, organ zasadnie uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających, a zakończyły się w 2006 r., stanowią przychody 2006 r., a te które rozpoczęły się w 2006 r. i nie zakończyły w 2006 r. nie stanowią przychodu tego roku.

33 Prawidłowo organ przyjął, że prowadzona przez Podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest istotnie wadliwa, tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie podstawy opodatkowania. Sąd wskazał na § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) i stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, iż zdarzenia gospodarcze zawarte w księdze po stronie przychodów nie były prawidłowo ewidencjonowane, co spowodowało jej wadliwość w stopniu istotnym (brak wpisów w dacie ukończenia kursu) i nierzetelność wobec nie wpisania w 2006 r. po stronie przychodów kwoty 28 000 zł, co do której organ zastosował (z korzyścią dla podatnika) § 11 pkt 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

34 W rozpoznawanej sprawie istotna wadliwość i nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nieprawidłowego ewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych - zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, wyciągów bankowych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w S., G., P. oraz [...] Ośrodku Ruchu Drogowego w K., wyjaśnień strony, wyjaśnień i zeznań kursantów, w tym obcokrajowców, z której to analizy wynika, że Podatnik nie wpisał wszystkich wpłat dokonanych na rachunek bankowy, nie wykazał przychodów z kursów zakończonych w 2006 r., a rozpoczynających się w latach poprzedzających, w książce ewidencyjnej nie ujęto wszystkich osób szkolących się, co wynikało z informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego, ujęto tych, którzy ukończyli kurs w latach następnych, brak jest zapisów odnośnie części kursantów o dacie zakończenia szkolenia, co do niektórych kursantów brak jest w ogóle zapisów w dokumentacji Skarżącego (ewidencji, kart przebiegu szkolenia) lub dowodów wpłat, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w dowodach wpłat.

35 Zdaniem WSA, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole kontroli, zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności i braku wadliwości po stronie przychodów księgi podatkowej i wobec braku możliwości dokonania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania oszacowanie stało się konieczne. Powołując się na art. 23 § 2 ord. pod. Sąd uznał, że organ podatkowy wykazał zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, iż obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez Skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania.

36 W rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił przyjętą metodę szacowania, a także dlaczego nie zastosował metody szacowania określonej w art. 23 § 3 ord. pod. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją, stosownie do art. 23 § 4 ord. pod., art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. Sąd uznał, że wybrana metoda ma oparcie w zgromadzonym materiale.

37 Z tego, co przedstawiał w toku tego postępowania Podatnik nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organ podatkowy koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcji porównania działalności Skarżącego z działalnością innych szkół z uwagi na argumentację zawartą przez organ w odrzuceniu metody szacowania metodą zewnętrzną, czy metodą wewnętrzną (wobec braku wiedzy co do obrotu z lat poprzednich, który został ustalony przez oszacowanie), a co za tym idzie kosztowej, wobec braku wykazania przez Podatnika całego obrotu, który jest niezbędny do ustalenia udziału kosztów, czy też wobec świadczenia wyłącznie usług w zakresie nauki jazdy metody remanentowej, produkcyjnej, udziału w dochodzie, którą Sąd w oparciu o zgromadzony w aktach materiał podzielił.

38 Z uzasadnienia opisu czynności organów podatkowych wynika, że czynności następowały w zgodzie z zasadami prawa. W toku postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, zebrały wyjaśnienia kursantów, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia Skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 ord. pod.). W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez Skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług organ trafnie uznał, że stosownie do art. 180 ord. pod., przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie, w tym wystawionych przez Skarżącego dowodów KP, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień Skarżącego, jak i jego kursantów. Wyjaśnienia złożone na piśmie są również dowodem w sprawie podlegającym ocenie w całokształcie okoliczności, a Skarżący zarzucając uzyskanie tych wyjaśnień sprzecznie z prawem w istocie nie wskazał naruszenia prawa przez organ, czy też ewentualnie, jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wszystkie dowody i okoliczności zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Organ nie pominął również oświadczeń kursantów obcokrajowców, wskazując, że przyjmuje je jako dowód w sprawie i dokonując ich oceny uznał, że z treści oświadczeń wynika, iż nie dotyczą one cen, ale wartości zapłaconych i szczegółowo uzasadnił wartość dowodową tych oświadczeń w kontekście zeznań obcokrajowców, wyjaśnień samego Skarżącego.

39 Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 ord. pod., WSA wskazał, że ilość zgromadzonego materiału dowodowego i zawiły charakter sprawy niewątpliwie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który, jak wynika to z akt sprawy, każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy stosownie do art. 140 ord. pod. Stronie w toku postępowania przysługiwało zaś prawo skorzystania z instytucji ponaglenia stosownie do art. 141 ord. pod., z którego to prawa nie skorzystała.

40 Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 ord. pod. Zebrany w sprawie materiał ani nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów Skarżącej, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 ord. pod. Sąd nie stwierdził także innych podstaw do uchylenia decyzji w tym dotyczących ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów.

41 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

42 Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

43 1) w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

44 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności:

45 a) art. 165 § 4, art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 ord. pod., poprzez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego, na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 ord. pod.;

46 b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach;

47 c) art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 165 § 4 ord. pod., art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co w sposób rażący narusza prawo;

48 3) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 165 § 4 ord. pod., art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań strony skarżącej i brak uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które, w ocenie Sądu, nie wskazywały na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

49 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), poprzez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, że w okolicznościach faktycznych strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał Sąd;

50 5) w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1-5 ord. pod., poprzez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

51 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

54 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211, wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej "CBOSA").

55 Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (H. Knysiak - Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225). Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to "błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej" (ibidem, s. 225 i 226). Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

56 Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi I instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

57 W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

58 Na wstępie jednakże zauważyć należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez sąd I instancji, choć w pkt 1 - 4 wskazują na naruszenie wielu przepisów postępowania sądowego, jak i podatkowego, to argumentacja dotyczyła naruszenia art. 165 § 4 i § 1 oraz art. 137 § 3 ord. pod.

59 Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty dotyczące naruszenia ostatnio wymienionych przepisów procedury podatkowej należy oceniać w powiązaniu z podstawą kasacji wymienioną w pkt 1, w szczególności dotyczącą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

60 W tym stanie rzeczy za podstawę rozstrzygnięcia należało uwzględnić stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym orzeczeniu.

61 Nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą, że Podatnik udzielił w dniu 2 grudnia 2008 r. pełnomocnictwa doradcy podatkowemu B. P. Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do podpisywania i składania wszelkich deklaracji i zeznań oraz reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami I oraz II instancji. Powyższe oznacza, że pełnomocnictwo dla B. P. zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, co też nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą.

62 Oceniając natomiast argumentację zawartą w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy narusza przepisy prawa doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pełnomocnikowi, który został umocowany przez podatnika przed jego wszczęciem i w konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania - jak twierdzi autorka skargi kasacyjnej – "bowiem datą wszczęcia postępowania z urzędu z mocy art. 165 § 4 ord. pod., jest dzień doręczenia stronie, a nie jego pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania" (s. 7).

63 Stosownie do treści art. 165 § 4 ord. pod., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 ord. pod.), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 ord. pod. - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie.

64 Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 ord. pod. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis).

65 Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, LEX nr 863626).

66 Reasumując, NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za trafną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie.

67 Każda sprawa wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania.

68 W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją.

69 Stosownie do treści art. 281a § 1 ord. pod., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z kolei w myśl art. 281a § 2 ord. pod., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

70 Podkreślenia przy tym wymaga, że należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 ord. pod. (dział VI Ord. pod.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m. in. przepisy art. 135 - 138 ord. pod. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281 Ord. pod. przepis art. 137 § 3 ord. pod. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania.

71 Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (LEX nr 44281), "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

72 Z tych względów zaakceptować należy stanowisko zawarte m. in. w wyroku NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153 /11 (LEX nr 1233635), że w art. 281a ord. pod. zawarta została regulacja umożliwiająca ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, że celem tego unormowania jest umożliwienie m. in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie można zatem na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować w sposób niepodważalny, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

73 Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego.

74 Uwzględnić należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, Nr 5, poz. 112).

75 Niewątpliwie normy art. 165 § 4. i art. 123 § 1 ord. pod. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony w dniu 2 grudnia 2008 r. pełnomocnik do reprezentowania m.in. "we wszystkich sprawach podatkowych", a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy przyjąć, że był on także umocowany w ramach tegoż pełnomocnictwa do jej reprezentowania w ramach wszelkich postępowań wiążących z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co obejmowało również sporne wszczęcie postanowieniem postępowania podatkowego. Zatem doręczenie ustanowionemu przez podatnika doradcy podatkowemu - B. P. postanowienia, a nie bezpośrednio stronie, która miała w toku tego postępowania wolę i pełną świadomość reprezentowania jej w jego ramach przez tego pełnomocnika – w żaden sposób nie naruszyło jej gwarancji procesowych co do udziału w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie - dawało gwarancję objęcia jej ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niej postępowania podatkowego.

76 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji w sposób właściwy, stosownie do wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnił zaskarżone orzeczenie, w tym wyjaśnił wyczerpująco, jasno i przekonująco podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji wskazał także stan faktyczny sprawy, który przyjął za podstawę orzekania i wyjaśnił dlaczego podnoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego uznał za niezasadne.

77 Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 5 trzeba zauważyć, że autorka skargi kasacyjnej powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuca "naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy", wskazując przy tym przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1-5 ord. pod. Naruszenie miało polegać na określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanie.

78 Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, dlaczego organy nie mogły zastosować metody szacowania z art. 23 § 3 ord. pod.

79 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

80 [pic]