Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 r., II FSK 84/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 r., II FSK 84/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 9/19 w sprawie ze skargi G.S.i P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 16 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza solidarnie od G. S. i P. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 9/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez G.S.-S. i P.S. (dalej: skarżące) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej : SKO) z 16 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

3 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżące kwestionowały wysokość podatku od nieruchomości w związku z powierzchnią boksu garażowego w budynku. Zdaniem skarżących powierzchnia użytkowa garażu wynosząca 15,90 m2 powinna być przyjęta do opodatkowania jedynie w 50%, z uwagi na obniżenie jego wysokości do poziomu 2,15 m2 poprzez znajdujący się na ścianie wjazdowej trwały element konstrukcyjny w postaci instalacji osłonowej rury wentylacyjnej. Organy natomiast przyjęły, że w takiej sytuacji opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega powierzchnia 15,62 m2 a w pozostałej części, tj. 0,28 m2 powierzchnia będzie opodatkowana w 50% z uwagi na wysokość 2,15 m.

4 W zaskarżonej decyzji SKO powołało się na wypis z ewidencji gruntów i budynków, który zawiera dane na temat położenia budynków garażowych, ich numerów ewidencyjnych, oznaczenia literami od A do F, ze wskazaniem adresu nieruchomości, przy której się znajdują. Z dokumentu wynika powierzchnia zabudowy poszczególnych budynków, powierzchnia użytkowa wszystkich znajdujących się w nich lokali oraz liczba samodzielnych lokali (nie stanowiących odrębnego przedmiotu własności). W podstawie faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów, dla których odstąpił od opodatkowania na podstawie danych zawartych w ewidencji budynków, rozstrzygając w oparciu o informacje złożone przez podatników i wyniki pomiarów poczynionych w wyniku oględzin. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wprawdzie organ podkreślał znaczenie danych zawartych w ewidencji dla wymiaru podatku od nieruchomości, jednakże oceniając zebrany materiał dowodowy, nie wskazał przyczyn skorygowania zawartych w niej danych. W odniesieniu do budynków, normatywną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. z 2018 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej : u.p.o.l.), natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 z późn.zm.), źródłem danych na temat powierzchni użytkowej jest ewidencja gruntów i budynków, a dane wynikające z ewidencji są dla organów podatkowych wiążące. Oznacza to, że tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej budynku, w tym budynku, w którym znajduje się garaż należący do skarżących, nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania podatnika z tytułu współwłasności tych budynków. Innymi słowy, faktyczne obmiary, dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania.

5 Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił motywów, dla których uznał za celowe pominięcie przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości – danych zawartych w ewidencji budynków, co naruszało jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; Dz.U z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano też w sposób jednoznaczny wielkości powierzchni użytkowej boksu garażowego skarżących (wyrażonej liczbą metrów kwadratowych), zaliczonej do podstawy opodatkowania, co zasadniczo uniemożliwiało przeprowadzenie sądowej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zasadniczego elementu wymiaru podatku od nieruchomości jakim jest przedmiot opodatkowania. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy obowiązany jest w pełni po raz drugi rozpoznać sprawę co do istoty i przedstawić motywy ustaleń przyjętych za podstawę swego rozstrzygnięcia. Rozpoznając zatem odwołanie i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło tym samym przepis art. 127, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., a w konsekwencji także przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który w kontekście wskazanych istotnych uchybień nie miał zastosowania.

6 Za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące sposobu ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, w przypadku gdy przedmiot opodatkowania pozostaje we współwłasności. Stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (ust. 4). W świetle tego unormowania nie mają znaczenia argumenty skarżących o braku w decyzji podatkowej informacji na temat wysokości kwoty podatku przypadającej na każdego z solidarnie zobowiązanych podatników. Posiadanie garażu na podstawie umowy o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, ma charakter posiadania zależnego. W świetle art. 3 ust. 1 - 6 u.p.o.l. posiadacz zależny garażu położnego w budynku stanowiącym przedmiot współwłasności (kompleks garaży) samodzielnie nie ma statusu podatnika podatku od nieruchomości. Innymi słowy, w takich okolicznościach dla statusu podatnika decydujące znaczenie ma fakt, że jest on współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się garaże, a nie tylko ten, z którego podatnik faktycznie może korzystać mając go do swojej wyłącznej dyspozycji w wyniku umowy o sposobie korzystania z przedmiotu współwłasności. Mając to na uwadze należy zatem stwierdzić, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, organ nie ma obowiązku określać w decyzji kwoty podatku przypadającej na poszczególnych podatników solidarnych. W aspekcie formalnym zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione.

7 Skargę kasacyjną wywiodło SKO, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając:

8 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez uznanie, że SKO naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 127, art. 191, art. 210 §4 w związku z art. 235, art. 233 §1 oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dokonując oceny wymiaru podatku w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy;

9 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

10 art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią jedyną dopuszczalną podstawę wymiaru podatków.

11 SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO oświadczyło ponadto, że zrzeka się rozpoznania niniejszej skargi na rozprawie.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżące wniosły o jej oddalenie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna jest zasadna.

15 Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest, czy organy podatkowe, ustalając wysokość podatku od nieruchomości, są uprawnione – mając na względzie treść art. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących wysokości garażu, czy też są w tym zakresie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Problem ten był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 5 października 2017 r., II FSK 1271/17, II FSK 1272/17, z 24 maja 2019 r. , II FSK 519/19, z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 1919/17). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach.

16 Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

17 Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn.zm.)

18 Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 i 1496) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

19 Z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13).

20 Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania.

21 W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - prowadzenia dowodu w rzeczy samej przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 O.p.). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego.

22 W skardze kasacyjnej wyjaśnia się, że przedmiotem sporu była jedynie wysokość części pomieszczenia – boksu garażowego, co miało wpływ na wysokość należnego podatku. Aby dokonać wymiaru należnego podatku organ zobligowany był do zgromadzenia materiału dowodowego, w tym dokonania oględzin i na jego podstawie dokonania obliczenia podatku. Nie mógł oprzeć się jedynie na ewidencji z uwagi na to, że ewidencja budynków nie zawiera danych dotyczących wysokości lokali i w tym stanie faktycznym nie mogła być ona jedynym dowodem w sprawie.

23 Wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji dane zawarte w zaskarżonej decyzji są zgodne z danymi z ewidencji, zarówno jeśli chodzi o powierzchnię jak i sposób klasyfikacji gruntów. Sposób naliczania podatku został szczegółowo opisany w uzasadnieniu decyzji SKO. SKO trafnie wskazało, że art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ma zastosowanie jedynie w stosunku do 0,28 m 2 powierzchni użytkowej garażu, to jest tylko ta część podlegać będzie opodatkowaniu w 50 % z uwagi na wysokość pomieszczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

24 Trafnie także w zaskarżonej decyzji uznano, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, organ nie ma obowiązku określać w decyzji kwoty podatku przypadającej na poszczególnych podatników solidarnych.

25 Wbrew zatem stanowisku sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów art. 127, art. 210 § 4 i art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymagał jego uzupełnienia.

26 Wobec zasadności skargi kasacyjnej, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez składającego skargę kasacyjną sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.