Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 835/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2011 r., II FSK 835/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 338/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 338/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wierzbówce na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2009 r. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2008r., określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości 64.101 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że w 2006 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 353.812 zł , na która złożyły się kwoty:

5 1) 3.055 zł z tytułu zawyżonego kosztu własnego dotyczącego czterech ciągników MTZ, zakupionych w firmie Z[...] na Litwie,

6 2) 1.950 zł - przez podwójne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kosztów transportu do granicy Rzeczypospolitej Polskiej towarów, tj. części zamiennych do ciągników rolniczych, zakupionych na Ukrainie;

7 3) 4.114 zł - z tytułu zawyżenia ujemnych różnic kursowych w związku z zakupem części zamiennych do ciągników rolniczych na kwotę 8.602 USD od firmy z Ukrainy,

8 4) 344 692 zł – z tytułu zakupu części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych na podstawie 194 fikcyjnych umów kupna-sprzedaży, które to umowy bądź nie zawierały podpisów osób sprzedających części, bądź zawierały podpisy nieczytelne.

9 W odniesieniu do tej ostatniej kwoty, wobec faktu, iż przesłuchani w toku postępowania członkowie zarządu Spółki – J.C. oraz świadek J.C. nie potrafili wyjaśnić, dlaczego brak jest wskazanych podpisów, a z informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin wynika, że osoby wskazane w przedmiotowych umowach nie figurują w ewidencjach mieszkańców miejscowości wskazanych w umowach, ani nie figurowały w kontrolowanym okresie, Organ uznał, iż Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie umów sprzedaży zawartych z podmiotami nieistniejącymi. Na podstawie art. 193 § 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wydatków wynikających z tych transakcji. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 powołanej ustawy, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

10 Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że z analizy treści wszystkich 197 umów wynika, iż część umów nie zawiera podpisów osób sprzedających części zamienne, a w przypadku pozostałych umów zdecydowana większość podpisów jest nieczytelna. Pomimo dokonywania zakupów w odległych miejscowościach kraju w dokumentacji spółki brak jest jakichkolwiek poleceń wyjazdów służbowych, a znajdują się jedynie polecenia wyjazdów zagranicznych. Załączone do umów dokumenty przyjęcia towarów do magazynu PZ nie zawierają podpisu osoby, która je sporządziła oraz osób przyjmujących towar do magazynu. Dowody KW dotyczące wypłaty gotówki nr 27/06, nr 7/06, nr 6/06 nie zostały podpisane przez odbiorców gotówki z tytułu sprzedaży części zamiennych, a dowody podpisane, w przeważającej większości opatrzone są podpisem nieczytelnym osób odbierających gotówkę z kasy spółki. Organ zauważył przy tym, iż w raportach kasowych spółki występują wnioski o zaliczki dla J.C. oraz dla J.C., jednak w ich rozliczeniu występuje jedynie zestawienie dokumentów dotyczących wydatków na bieżące potrzeby spółki, natomiast brak jest jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego płatności z tytułu zawieranych umów kupna-sprzedaży. Na skutek wystąpienia przez organ I instancji do urzędów miast i gmin, właściwych ze względu na adresy wskazane we wszystkich umowach o udzielenie wyjaśnienia, czy poszczególne osoby wymienione jako zbywcy w przedmiotowych umowach w 2006 roku figurowały w ewidencji ludności gminy (miasta) oraz podanie aktualnych adresów zameldowania i dat urodzenia tych osób, jedynie w 3 na 197 przypadków, dane osób wykazane w umowie zostały potwierdzone. W związku z tym umowy o numerach 63/06, 75/06 i 101/06 uznano za rzetelne. Natomiast z informacji uzyskanych, co do pozostałych osób wymienionych w umowach jako zbywcy wynika, że osoby te nie figurują w ewidencjach mieszkańców miejscowości wymienionych w tych umowach, ani też nie figurowały w kontrolowanym okresie. Nie było zatem możliwości przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Oceniając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że dowodzą one jednoznacznie, iż wydatki na zakup towarów handlowych spółka udokumentowała 194 umowami kupna-sprzedaży zawartymi z nieistniejącymi kontrahentami.

11 Materiał dowodowy nie potwierdza zeznań świadków co do miejscowości nabycia części zamiennych, bowiem przesłuchane osoby (prezesi zarządu oraz pracownicy spółki) wymieniły jako miejsca zakupu spornych części zamiennych jedynie giełdy w E. i S., podczas gdy z umów kupna-sprzedaży wynika, iż zawierane były one w różnych miejscowościach na terenie całego kraju. Przy czym w E. nie zawarto żadnej umowy. Natomiast wskazane w umowach ulice w S. nie występują, co wynika z informacji Urzędu Miasta i Gminy w K. z dnia 7 maja 2008 r. W ocenie organu, powyższe zeznania nie potwierdziły ani nie uprawdopodobniły, iż transakcje zakupu towarów wynikające z zakwestionowanych umów kupna-sprzedaży rzeczywiście miały miejsce. Organ zwrócił nadto uwagę, iż – stosownie do treści umów - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej sprzedawały używane części zamienne niejednokrotnie w dużuch ilościach. Spółka, według jej twierdzeń, płaciła za te towary znaczne kwoty w zasadzie niezidentyfikowanym osobom, bez żadnej gwarancji, możliwości reklamacji, czy zwrotu w przypadku wystąpienia ewentualnych wad. Taka sytuacja, jak również sam fakt posiadania używanych części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych w znacznych ilościach przez osoby fizyczne nieprowadzące, jak utrzymuje strona, działalności gospodarczej, przeczy zdrowemu rozsądkowi, zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

12 Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie całego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż przedmiotowe umowy są umowami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Dowody takie nie mogą zaś dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie zaistniały, a w konsekwencji po stronie podatnika nie występują przesłanki do tego, aby te wadliwe dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podniósł, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe fikcyjnych faktur, to na nim spoczywa ciężar dowodu poniesienia tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem to na spółce ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, ani też wiarygodniej argumentacji na potwierdzenie albo uprawdopodobnienie, że osoby wskazane w zakwestionowanych umowach istniały oraz że te transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

13 Zdaniem organu II instancji, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, skoro pozostałe zapisy w księgach podatkowych dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe, a zgodnie z art.23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem wykazane w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów zasadnie skorygowano o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wynikające z przedmiotowych umów kupna-sprzedaży zawartych z nieistniejącymi osobami, ustalone zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

14 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 193 § 1 - 3 i 6 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 34 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 3531 k.c.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, jej twierdzenia uznał za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

16 Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że jej zarzuty nie znajdują uzasadnienia w prawidłowo zebranym i ocenionym bez naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym.

17 WSA podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku zwaną dalej "u.p.d.o.p.", przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2 powołanego wyżej art. ). Z kolei art.15 ust.1 u.p.d.o.p stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Określenie prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy winna umożliwiać ewidencja rachunkowa, do prowadzenia której podatnik obowiązany jest z mocy art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. Ewidencją taką, w stanie niniejszej sprawy, winny zaś być księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku - Dz.U. Nr 76 z 2002r., poz.694 ze zm.; por.: art.2 ust.1 pkt 1 tej ustawy). Te zaś przepisy stanowią w szczególności, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (art.21 ust.1);

18 Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art.21, oraz wolne od błędów rachunkowych (art.22 ust.1). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.24 ust.1 i 2).

19 Analogicznie rozumiany wymóg rzetelności przewiduje także art.193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) w odniesieniu do ksiąg podatkowych, a takimi są również księgi rachunkowe (por.: art.3 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie przy tym z § 1 tego artykułu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 (art.193 § 4 i 6 powołanej ustawy).

20 W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały kwoty przychodów wykazanej przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 za 2006 rok. Spór w sprawie koncentruje się wokół nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie zł 344.692,45 zł ujętych przez spółkę w księgach tytułem wydatków na nabycie towarów handlowych. Jako dowody źródłowe na potwierdzenie poniesienia zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na nabycie towarów handlowych skarżąca przedstawiła umowy kupna-sprzedaży oraz dokumenty KW (kasa wypłaci) wystawione na osoby o takich samych danych personalnych, jak dane zbywców ujawnione w umowach. Przesłuchani w toku postępowania członkowie zarządu spółki oraz jej pracownicy zeznali, że umowy zawierane były na giełdach, bazarach, targowiskach, tożsamość zbywców nie była ustalana na podstawie dokumentów, gdyż zbywcy odmawiali ich okazania, umowy sporządzane były z datą dokonania transakcji, zapłata za towary dokonywana była, co do zasady, niezwłocznie, w gotówce, która przechowywana była w firmowej kasetce, z potwierdzeniem faktu zapłaty sporządzanym na miejscu dokumentem KW, jedynie czasami była ustalana późniejsza data zapłaty. Jednakże informacje uzyskane od właściwych organów ewidencji ludności nie potwierdziły, aby osoby o personaliach podanych w umowach zamieszkiwały w miejscach w tych umowach wskazanych. Także zeznania ww. świadków co do miejsca zawarcia umów nie znajdują potwierdzenia w treści tych umów (wskazywano miejsce zawarcia umów na giełdzie w E. i S., podczas gdy żadna umowa nie została zawarta w E.). W tej sytuacji za zgodną z prawem, w tym z art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego WSA uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że zakwestionowane umowy i dokumenty KW nie mogą być uznane za rzetelne dowody księgowe w rozumieniu powołanego wyżej art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości, zaś księgi rachunkowe – za rzetelne w rozumieniu również przytoczonych wyżej art. 24 ust.1 ustawy o rachunkowości i art.193 § 2 ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, że pisma organów ewidencji ludności zawierające informacje oparte na danych z tych ewidencji mają walor dokumentów urzędowych (art.194 § 1 ordynacji podatkowej), których strona nawet nie usiłowała podważać dowodami przeciwnymi, a skoro osoby o danych wskazanych w umowach (i dokumentach KW) w rzeczywistości nie mogły sprzedać skarżącej wymienionych w umowach towarów, ani odebrać za nie należności, to prawidłowym w ocenie WSA był wniosek organów podatkowych, że dokumenty te i oparte na nich księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

21 Wobec nieprawdziwości ujawnionych w umowach danych zbywców nie było możliwe następcze zidentyfikowanie tych osób, w celu potwierdzenia dokonanych transakcji. Sąd podkreślił, że gdyby zarząd i pracownicy spółki dostatecznie znali zbywców, to wskazaliby ich w toku postępowania podatkowego celem przesłuchania na potwierdzenie, że kwestionowane transakcje miały miejsce. W świetle powyższego za znajdującą uzasadnienie w materiale dowodowym sąd I instancji uznał ocenę organów podatkowych, że strona nie wykazała, aby w ogóle poniosła wydatki w związku z nabyciem towarów wymienionych w zakwestionowanych umowach. Ocenie tej nie przeczy okoliczność, że strona zgłosiła zakwestionowane nabycie towarów do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani że posiadała towary, których kosztów nabycia spór dotyczy (faktu tego Organy nie kwestionowały). Istotnym w niniejszej sprawie zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych nie jest wystawienie i dostarczenie samych dokumentów, ale rzeczywiste poniesienie wydatków na nabycie towarów, w tym zaś zakresie strona przedstawiła wyłącznie niewiarygodne dokumenty omówione wyżej. Dodatkowo na dokumentach przyjęcia towarów do magazynów strony także nie ma podpisów pracowników i nie wynika z nich, kto towar przyjął, dlatego również tą drogą nie możnabyło zweryfikować źródła i trybu wejścia przez stronę w posiadanie przedmiotowych towarów.

22 Zdaniem Sądu, dla powyższej oceny nie ma też znaczenia okoliczność, iż przepisy prawa nie nakładają na nabywcę obowiązku sprawdzenia tożsamości zbywcy. Nabywca nie musi korzystać z każdej przedstawianej mu oferty zakupu, powinien mieć bowiem na względzie, że jego obciążać będą ewentualne konsekwencje opierania się na nierzetelnych dokumentach księgowych.

23 Reasumując WSA podkreślił, że zgodnie z art.15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (w celu osiągnięcia przychodów), na podatniku spoczywa zatem obowiązek udowodnienia, że koszty takie poniósł. Istotny jest zatem faktyczny wydatek poniesiony przez podatnika, a nie sam fakt posiadania towarów handlowych podlegających obrotowi. Faktyczny koszt (wydatek) powinien zaś wynikać z rzetelnych i zgodnie z prawem sporządzonych dowodów źródłowych. Wynikający z art.187 § 1 ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Skoro strona nie tylko nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na okoliczność zapłaty za przedmiotowe towary, ale nawet nie wykazała wiarygodnie okoliczności ich nabycia, bezzasadne jest twierdzenie skargi, że organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania. Oszacowanie takie byłoby ewentualnie możliwe w przypadku, gdyby sam fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru i okoliczności tego nabycia nie budziły wątpliwości, a jedynie wysokość wydatku nie byłaby należycie udokumentowana.

24 Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła "M[...]" Spółka z o.o. w W. domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku niezastosowania tego przepisu do

25 stanu faktycznego zaistniałego w sprawie poprzez nie uznanie

26 poniesionych przez spółkę kosztów nabycia towarów handlowych w kwocie

27 344 692 zł. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że organy podatkowe w skarżonej decyzji naruszyły art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnej oceny całego materiału dowodowego w kwestii 193 umów cywilno-prawnych zawartych na giełdach motoryzacyjno-rolniczych i targowiskach dotyczących nabycia używanych części zamiennych do maszyn

28 rolniczych od osób fizycznych, oraz wyjaśnień i zeznań złożonych przez członków Zarządu spółki i pracowników spółki, a dotyczących okoliczności miejsca, sposobu i organizacji zawierania umów cywilno-prawnych z osobami fizycznymi nabycia używanych części zamiennych do maszyn i urządzeń rolniczych oraz sposobu ich dokumentowania w ewidencjach księgowych, w tym również sposobu rozliczeń poniesionych wydatków na zakup przedmiotowych towarów.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

31 W sytuacji, gdy strona podniosła zarzuty zarówno materialnoprawne jak i procesowe – te ostatnie podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności.

32 1. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Chodzi o to, aby w uzasadnieniu w sposób zwięzły przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawy prawne rozstrzygnięcia, ich wyjaśnienie oraz wskazówki co do dalszego postępowania (przy uwzględnieniu skargi i skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania). Przy ocenie merytorycznej zgodności z wymogami prawa treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1353/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 Tymczasem, w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie przepisu nie wskazano, którego z ustawowych wymogów uzasadnienie zaskarżonego wyroku zdaniem strony nie spełnia. Argumentacja skarżącej sprowadza się w istocie rzeczy do polemiki z zawartą w tym uzasadnieniu oceną działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nieporozumieniem jest twierdzenie, że " sąd (...) nie sformułował w treści uzasadnienia wyroku jednoznacznego wyjaśnienia, dlaczego słusznie postąpiły organy podatkowe pozbawiając spółkę prawa do uznania poniesionych kosztów...", jako że obszerne, szczegółowe wywody sądu dotyczące zakwestionowanych kosztów zostały zaprezentowane na k. 12-17 wyroku. Sąd nie tylko opisał dotychczasowy przebieg sprawy, ale również go ocenił, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Skarżąca przeciwnie, nie wskazała gdzie dostrzegła "niejednoznaczność wyjaśnień" i które wywody sądu są dla niej niezrozumiałe. Skarżąca, zdaje się domagać przedstawienia takiej wykładni przesłanek wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby uzyskać oczekiwany dla siebie rezultat, sprowadzający się do poglądu, iż nieistotne, skąd pochodzi towar – skoro został osiągnięty przychód. Jednakże, takie uzasadnienie zarzutu procesowego w żadnej mierze nie odnosi się do materii uregulowanej w art. 141 § 4 P.p.s.a.

34 2. Podstawowy zarzut dotyczący wadliwości postępowania dowodowego koncentruje się na błędnej, zdaniem strony skarżącej, ocenie materiału dowodowego dotyczącego umów cywilno-prawnych oraz wyjaśnień złożonych przez Zarząd spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "ekonomika przedsiębiorstw" oraz "zwyczajowe formy zawierania transakcji handlowych na giełdach i targowiskach" nakazują traktować przedstawione dowody nie tylko obiektywnie, ale z uwzględnieniem "skomplikowanych i złożonych" warunków, w jakich prowadzona była działalność podatniczki. Główny argument strony sprowadza się do twierdzenia, że "niemożliwym jest, aby spółka pozyskała taką ilość i wartość towarów bez poniesienia jakichkolwiek wydatków na ich nabycie".

35 Zauważyć jednakże należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie trafnie wskazał na leżący na stronie obowiązek udowodnienia, że omawiane koszty zostały rzeczywiście poniesione. Sąd prawidłowo przeprowadził wywód w kierunku: rzetelności udokumentowania transakcji, rzeczywistości poniesienia wydatków oraz wiarygodności dowodów na okoliczność zapłaty za towary.

36 Już tylko ubocznie należy wskazać, iż informacje uzyskane od właściwych organów ewidencji ludności nie potwierdziły, aby osoby o personaliach podanych w umowach (zbywcy towarów) zamieszkiwały w miejscach w umowach wskazanych, na dokumentach przyjęcia towarów PZ nie ma podpisów pracowników i nie wiadomo, kto towar przyjął, dokumenty KW bądź nie zostały podpisane przez odbiorców gotówki z tytułu sprzedaży części zamiennych ( KW nr 27/06, 7/ 06 i 6/06) bądź zostały opatrzone podpisem nieczytelnym. Okoliczności te dobitnie dowodzą, że stanowisko organów podatkowych jest w niniejszej sprawie prawidłowe.

37 Za prawidłową należy też uznać ocenę sądu I instancji, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zważywszy, że wszystkie dowody przedstawione przez stronę zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego, a w skardze kasacyjnej podatniczka nie wskazała przeprowadzenia jakich dowodów w jej ocenie zaniechano. Jak już wyżej przedstawiono, sąd administracyjny I instancji nie miał w tej sytuacji żadnych podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej dla tych organów w art. 191 Ordynacji podatkowej.

38 3. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego, odnotować trzeba, że autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi I instancji niezastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – wbrew twierdzeniom strony – swoje wywody rozpoczął odwołując się właśnie do brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaprezentował jego wykładnię. Pełnomocnik strony nie zarzucił jednakże, aby była ona błędna. Pozostaje więc jeszcze kwestia wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego, co oznacza tzw. "błąd subsumcji", wyrażający się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Podkreślenia wymaga, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego można postawić dopiero wtedy, gdy niesporne są okoliczności faktyczne, będące postawą rozstrzygnięcia. Takim zarzutem nie można podważać tych ustaleń, gdyż – co wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie – są to kwestie procesowe, a nie związane ze stosowaniem prawa materialnego. Z lektury skargi kasacyjnej wywieść można, że właśnie takie to intencje przyświecały autorowi skargi kasacyjnej: zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadza się bowiem w istocie do kwestionowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalony stan faktyczny upoważniał sąd I instancji do oparcia orzeczenia na treści art. 151 P.p.s.a. wobec braku przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.

39 4. Z przedstawiony powodów należało uznać, iż skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.