Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 822/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r., II FSK 822/05

Tekst

TEZY

1 1. Ponieważ przepis art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi - zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ - obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2 2. Jeżeli sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem ze zrozumiałych względów przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sentencja

3 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1042/04 w sprawie ze skargi Małgorzaty D. i Włodzimierza D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 września 2004 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Małgorzaty D. i Włodzimierza D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 100 /sto/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

4 Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., I SA/Łd 1042/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 września 2004 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 13 maja 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia Małgorzacie i Włodzimierzowi D. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

5 W uzasadnieniu wyroku podano, iż skarżący Małgorzata i Włodzimierz D. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałej w związku z niesłusznym, ich zdaniem, pobraniem przez płatnika - Komendę Powiatową Policji powiatu Ł. w K. - podatku od otrzymanych w 2000 r. kwot z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do służby.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazał, iż kwota z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca służby stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Organ pierwszej instancji podniósł, iż podatnicy korzystając z możliwości przewidzianej w art. 22 ust. 2a powołanej ustawy podwyższyli w zeznaniu podatkowym za 2000 r. koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt zamieszkiwania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Jednocześnie podkreślono, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zwolnienia od podatku kwot z tytułu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zwróconych przez pracodawcę pracownikowi.

7 W odwołaniu skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, SA/Bk 1476/02, z którego wynika, iż zwrócone wydatki związane z przejazdem do pracy nie mogą być kwalifikowane jako przychody ze stosunku służbowego.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby jest przychodem ze stosunku służbowego, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera natomiast otwarty katalog wypłat i świadczeń stanowiących przychód ze stosunku służbowego. Zgodnie z art. 9 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art. 21 ustawy lub zwolnione na podstawie przepisów odrębnych. Organ odwoławczy wskazał, iż do dnia 1 stycznia 2003 r. żaden z przepisów ustawy nie dawał podstawy do objęcia zwolnieniem z podatku kosztów przejazdu do miejsca pracy wypłaconych pracownikowi przez pracodawcę. Zwolnienie takie wprowadziła dopiero nowelizacja art. 21 ust. 1 dokonana przepisem art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/.

9 Jeżeli chodzi o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez podatników w odwołaniu to wskazano, iż wiążą one jedynie w konkretnych sprawach.

10 W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Małgorzata i Włodzimierz D. wnieśli o jej uchylenie, powtarzając argumentację przedstawioną w odwołaniu.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji.

12 W motywach wyroku odwołano się do treści art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacji zawartych w rozdziale drugim tej ustawy, to jest art. 10-20 wskazując jednocześnie, iż przychodami ze stosunku służbowego są między innymi wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki oraz świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Wr 104/98 - Lex nr 39729/.

13 Wskazano dalej, iż z art. 93 ustawy o Policji wynika, że zwrot kosztów przejazdu do pracy policjanta jest wykonaniem ustawowego obowiązku spoczywającego na jednostce go zatrudniającej. Jeżeli zatem policjant ponosi wydatki związane z przejazdem do pracy, to czyni to za swojego pracodawcę. W konsekwencji późniejsza wypłata dokonana przez Komendę Policji stanowi rozliczenie mające na celu zwrot policjantowi tych kwot, których pokrycie obciążało z mocy ustawy pracodawcę.

14 W ocenie Sądu taka sytuacja wykracza poza zakres regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy sytuacji odwrotnej, w której pracodawca ponosi wydatki za pracownika i uznaje je za jego dochody. Zwrócono również uwagę, iż zwrot kosztów przejazdu nie stanowi wypłaty wynagrodzenia zasadniczego, premii, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych czy innego ekwiwalentu.

15 Skład orzekający podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 17 maja 1999 r., FPS 3/99, zgodnie z którym zwrot kosztów przejazdu sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ nie jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi on przysporzenia majątkowego po stronie sędziego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych ponoszonych przez pracownika oraz innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 powołanej ustawy.

16 Sąd wyjaśnił, iż nie znajduje podstaw do różnicowania sytuacji trzech grup zawodowych - policjantów, sędziów i prokuratorów, w przypadku których regulacje dotyczące kosztów przejazdu zostały ukształtowane w sposób analogiczny.

17 W odniesieniu do art. 22 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, iż powołany przepis pozostaje bez związku z rozpatrywaną sprawą. Fakt zastosowania przez podatnika podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu nie wpływa bowiem na opodatkowanie kwot otrzymanych od pracodawcy z tytułu zwrotu kosztów przejazdu do pracy. Jedyną negatywną przesłanką skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 22 ust. 2a jest otrzymywanie przez podatnika dodatku za rozłąkę.

18 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku domagał się jego uchylenia i rozpoznania skargi lub ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ust. 1 ustawy o Policji w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskany przez podatnika zwrot kosztów dojazdów do pracy nie stanowi przychodu ze stosunku służbowego.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej oraz w par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./, który nie wymienia kosztów przejazdu do pracy, ma charakter zamknięty i musi być interpretowany ściśle.

21 Zdaniem autora skargi kasacyjnej zwrot wydatków poniesionych z związku przejazdem do pracy stanowi przysporzenie po stronie pracownika. Wypłata dokonana przez pracodawcę powoduje bowiem zwiększenie pomniejszonego wcześniej dochodu osoby zatrudnionej. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić takie świadczenie od podatku, to przesądziłby o tym wprost w ustawie.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę, iż nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. ostatecznie potwierdziła, iż zwrot kosztów dojazdu do pracy stanowi przychód ze stosunku służbowego. Organ podkreślił jednocześnie, iż konsekwencją zmiany ustawy było również dodanie ustępu 13 w art. 22, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymał zwrot kosztów podróży do pracy nie przysługuje jednoznacznie, przewidziane w art. 22 ust. 2a, prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o 25 %, jak również prawo do odliczenia kosztów faktycznie poniesionych, o jakim mowa w ust. 11 tego artykułu. Wskazano także, iż stosownie do art. 22 ust. 13, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., w przypadku, gdy pracownik otrzymuje od pracodawcy zwrot kosztów dojazdu, nie stosuje się podwyższonych kosztów dla osób dojeżdżających do miejsca pracy z innej miejscowości oraz kosztów w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, z wyjątkiem sytuacji, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

23 Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżone orzeczenie pozostaje w sprzeczności z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 21 maja 2002 r., I SA/Po 2595-2598/00, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku, SA/Bk 886/02 i SA/Bk 887/02 oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2003 r., III RN 8/03.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

26 Jako przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej wskazał art. 12 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ustawy o Policji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ich błędna wykładnia polegała na przyjęciu, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla podatnika przychodu ze stosunku służbowego.

27 Rozpatrując tak postawiony zarzut stwierdzić należy, iż jest on zasadny.

28 Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na brzmienie tych przepisów w 1999 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za oczywistą omyłkę, jako że nadpłata, której stwierdzenia domagali się podatnicy w niniejszej sprawie dotyczyła podatku dochodowego za 2000 r. Pomyłka ta jest przy tym bez znaczenia dla możliwości rozpatrzenia powyższego zarzutu, ponieważ brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 93 ustawy o Policji w latach 1999 i 2000 było identyczne.

29 Przepis art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej przewidywał, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

30 Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu decydowało zatem to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie. Katalog świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szeroko zakreślony, należy zatem wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego, czy zasiłków na zagospodarowanie. Związek zwrotu kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 93 ustawy o Policji ze stosunkiem służbowym łączącym policjanta z jego zakładem pracy jest oczywisty i bezsporny.

31 W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 ustawy podatkowej nie przewidywał zwolnienia od podatku dochodowego zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy/.

32 Jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zarzucił organom podatkowym błędną interpretację także art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie rozstrzygnięcie swoje oparł na uznaniu przedmiotowego zwrotu kosztów przejazdu za niemieszczący się w przepisie art. 12 ust. 1 tej ustawy, jednakże zakwestionowanie prawidłowego stanowiska organów podatkowych, iż nie były to przychody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 w powiązaniu właśnie z art. 12 ust. 1 ustawy, oznaczać musiało dokonanie przez Sąd pierwszej instancji odmiennej ich oceny. Inna zaś wykładnia tego przepisu jest interpretacją rozszerzającą jego stosowanie, skutkującą naruszeniem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączając z jego zakresu przychody błędnie uznane za zwolnione od podatku.

33 Ponieważ przepis art. 21 ustawy nie zwalniał od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

34 Odnosząc się do argumentacji opartej na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1999 r. FPS 3/99, stwierdzić należy, że wbrew poglądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym oraz prawnym i jako taka, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej wypowiedział się na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych/ sformułowany został w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator, powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/. W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Jeżeli chodzi o sędziów, to Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale uznał, że z art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych wynika, iż zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. W uchwale podkreślono tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. I SA/Kr 2433/99. Z orzeczenia tego wynika, że zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot, jakie obciążały pracodawcę.

35 Przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Zróżnicowanie warunków, od jakich zwrot ten jest uzależniony, przyjęte przez ustawodawcę dla poszczególnych grup zawodowych sprawia, że zwrot kosztów przejazdu uzyskiwany przez policjantów ma inny charakter.

36 Kierując się przytoczonymi wyżej względami, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

37 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 207 par. 2 powołanego Prawa.