Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 811/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2019 r., II FSK 811/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 601/16 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Ke 601/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, Dyrektor IS) z dnia 1 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. przez niezbadanie w pełni skutków dla rozpatrywanej sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez oddalenie skargi, z uwagi na zastosowaną przez WSA w Kielcach nieprawidłową wykładnię art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., polegającą na przyjęciu, że wyrok TK w sprawie o sygn. P 49/13 nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie z uwagi na wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. nowych rozwiązań związanych z opodatkowaniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się w sprawie naruszenia: 3.1) art. 2a o.p. przez niezastosowanie tego przepisu przy okazji wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 o.p w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP; 3.2) art. 2 w związku art. 31 § 1, art. 45 § 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, a także art. 47 i art. 52 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej 2007/C 303/01 (Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r.) przez wyprowadzanie nieuprawnionych wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP - powyższe doprowadziło do tego, że podatnik został pozbawiony konstytucyjnych uprawnień zagwarantowanych w art. 190 pkt 4 Konstytucji RP, a dodatkowo doprowadziło do tego, że skutki wadliwego stanowienia i stosowania prawa przez instytucje Państwa zostały przerzucone na obywatela. Taki stan rzeczy narusza prawa podmiotowe jednostki i podważa zaufanie obywateli do instytucji Państwa.

5 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie, w podobnym stanie prawnym i faktycznym, w sprawie zakończonej wyrokami z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. II FSK 809/17, II FSK 810/17 i II FSK 812/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone natomiast przez skarżącego zarzuty kasacyjne sformułowane w ww. sprawach.

8 3.2. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Skarżący powołał się na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

9 3.3. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżący wskazał wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, że powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie TK o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

10 Przytoczone regulacje wskazują na to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP, zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez TK oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi zatem wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

11 W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sytuacji skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

12 Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

13 Skutki wyroku TK stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą zatem różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego.

14 Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w związku z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez TK terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro w Konstytucji RP przewidziana została bowiem możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

15 Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez TK utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany powyżej przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. Określoną w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. podstawę wznowienia należy zatem odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

16 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (punkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdzili, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Analogicznie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15; z dnia 4 października 2017 r., II FSK 1263/17; z dnia 5 września 2017 r. , II FSK 1994/14, z dnia 26 stycznia 2018 r. II FSK 194/17, z dnia 13 lutego 2019 r., II FSK 843/17).

17 Należy również odnotować, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stanowi podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, jeżeli w odniesieniu do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zarzutu takiego skarżący jednak nie stawia. Należy również podkreślić, że jakkolwiek skarżący w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej przywołuje art. 241 § 2 o.p. wśród przepisów naruszonych przez Sąd pierwszej instancji, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinął tego zarzutu i nie wskazał, na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie, a ponadto nie wykazał, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do zarzutu naruszenia tego przepisu.

18 3.5. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu uchybień innych, niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

19 W niniejszej sprawie nie sposób przypisać WSA w Kielcach powyższych uchybień. Wbrew ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było umorzenie postępowania wznowieniowego w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. W rezultacie dokonanej kontroli Sąd ten prawidłowo przyjął brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Nie mógł badać natomiast w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia merytorycznego organów podatkowych, gdyż to nie stanowiło przedmiotu zawisłej przed tym Sądem sprawy.

20 3.6. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie chodzi zatem o "jakiekolwiek wątpliwości", ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., skoro skarżący nie zarzuca w odniesieniu do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, że stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 31 § 1, art. 45 § 1, a także art. 47 i art. 52 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej nie został - wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. - rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z uwagi rozpoznawanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.ps.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może formułować argumentacji za skarżącego, dlatego i te zarzuty należało uznać za niezasadne.

21 3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.