Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 806/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r., II FSK 806/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 557/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1348/14/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 557/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w Z. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji, który wpłynął do organu w dniu 19 czerwca 2013 r. wnioskodawca wskazał, iż jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego. Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania. Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

4 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

5 Zdaniem spółki, skoro art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., jak i art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdą one zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W podanych przez spółkę przypadkach na podstawie umów leasingu finansowego nie doszło zaś do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych; wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności ww. maszyn i urządzeń. Stąd, w ocenie wnioskodawcy, art. 15b u.p.d.o.p. nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w jego opinii dokonując interpretacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych" należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Jak wskazano, celem zmian jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". Tym samym - co do zasady - uregulowania te winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. W świetle powyższego, zdaniem organu, art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. należy stosować nie tylko w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), ale również do środków trwałych niestanowiących własności strony będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.).

7 Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14, WSA w Gliwicach uchylił ww. interpretację. Sąd uznał bowiem, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."). W ocenie Sądu, argumentacja organu interpretacyjnego – poprzez swoją ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełne pominięcie uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni – wymknęła się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdził, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową spornego art. 15b u.p.d.o.p.

8 W postępowaniu ponownym organ wydał interpretację z dnia 29 stycznia 2015 r., w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, po przedstawieniu treści wniosku o wydanie interpretacji i toku postępowania, organ zacytował treść art. 15b ust. 1-9 u.p.d.o.p. Następnie, jak w poprzedniej, uchylonej interpretacji, stwierdził że przepisy nie przewidują wyłączenia ich zastosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. W dalszej części uzasadnienia organ znów powołał się na cel wprowadzenia do systemu prawa art. 15b u.p.d.o.p., wskazując, że nie można poprzestać tylko na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Przy tym organ stwierdził, że "Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.)".

9 W skardze wniesionej po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i jego negatywnym rozpatrzeniu przez organ, pełnomocnik spółki zarzucił:

10 1) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p. polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17f wymienionej ustawy,

11 2) naruszenie art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 u.p.d.o.p., polegającą na wykroczeniu poza zakres znaczeniowy wyrażeń zawartych w tym przepisie.

12 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

13 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wyjaśniając, że organ interpretacyjny pominął wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14. Sąd ocenił, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji w istocie stanowi "powielenie" argumentacji poprzednio uchylonej interpretacji. Zdaniem Sądu, ocena stanowiska wnioskodawcy, poprzez wyraźne zadeklarowanie "odejścia" przez organ od wykładni językowej, a właściwie dokonanie wykładni art. 15b u.p.d.o.p. wbrew jego literalnemu brzmieniu, wymagało od organu wykazania, że zastosowanie takiej właśnie wykładni jest uzasadnione. Taki zabieg interpretacyjny wymagał kompleksowego przeprowadzenia procesu interpretacyjnego, z zastosowaniem metod wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej. W innym przypadku – jak wskazał Sąd już w pierwszym z wyroków – nie ma podstaw do dania prymatu wykładni celowościowej przed wykładnią językową art. 15b u.p.d.o.p. Ponownie oceniono, że konkluzja organu (a to, że uregulowania art. 15b u.p.d.o.p. odnoszą się także do środków trwałych niestanowiących własności podatnika) jest przedwczesna.

14 Wskazano także, że do tej pory, zarówno w pierwszej, jak i w obecnie uchylonej interpretacji, organ nie odniósł się do argumentów spółki nawiązujących do wykładni pojęcia "nabycie", którym posługuje się art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Jednocześnie podniesiono, że organ powinien wziąć pod uwagę argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej.

15 Końcowo Sąd stwierdził, że skoro organ interpretacyjny nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14, to tym samym naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Zdaniem WSA, organ naruszył także (ponownie) przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

17 - art. 153 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów wydając ponownie interpretację indywidualną nie zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 64/14;

18 - art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ zaniechał dokładnego umotywowania swojego stanowiska oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej podniesionych we wniosku, a w efekcie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p.

19 W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Na wstępie zaznaczyć należy, że kluczowe (dla oceny stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podważanego obecnie w skardze kasacyjnej) jest stwierdzenie, czy w świetle art. 153 p.p.s.a., przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14. Rozważania podobnej treści NSA przedstawił w innej, analogicznej sprawie skarżącej spółki (wyrok z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 398/16, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zbieżność kwestii spornych, w dalszej części powielić można zawarte tam twierdzenia natury ogólnej, dotyczące znaczenia art. 153 p.p.s.a.

24 Z przepisu tego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Artykuł ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji.

25 W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

26 I tak, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że argumenty powoływane przez Ministra Finansów na stronach 3-4 skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ polemizuje w ich ramach nie z zaskarżonym orzeczeniem, lecz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14.

27 Organ wywodzi, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma charakter uproszczony, a w związku z tym wyrażone w sprawie stanowisko, z którym skarżąca rzeczowo polemizowała (formułując i uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego), poddawało się ocenie i odpowiadało wymaganiom Ordynacji podatkowej w tym zakresie.

28 Podnieść wobec tego należy, że stwierdzenie, iż pierwsza interpretacja zawiera braki uniemożliwiające jej rzetelną ocenę, zostało wyrażone w ww. prawomocnym wyroku WSA. Na mocy związania organu treścią uzasadnienia tego orzeczenia, winien on uzasadnienie interpretacji uzupełnić o wskazywane przez Sąd elementy (zwłaszcza wyjaśnienie pominięcia wykładni językowej oraz poszerzenie argumentacji dotyczącej zastosowania wykładni celowościowej - tj. wyjaśnienie aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni). Rozważania co do tego, jak szczegółowe ma być uzasadnienie organu interpretującego są irrelewantne wobec stwierdzenia podstawowego braku: nieuzupełnienia interpretacji o elementy, na które wskazywał Sąd w pierwszym wyroku.

29 Tym samym nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

30 Z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. nie został w treści skargi kasacyjnej w sposób odpowiedni uzasadniony. Pełnomocnik organu wyraził w tym zakresie stanowisko opierające się na bardzo ogólnych uwagach, abstrahujących w istocie od podstawowych kwestii, które motywowały rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonym wyroku.

31 Tymczasem, samo tylko zestawienie treści obu interpretacji świadczy o niezasadności (zdawkowej) polemiki podejmowanej przez organ. Druga interpretacja w zasadniczej części powiela bowiem schemat argumentacyjny, który przedstawiono w pierwszej. Dodanie ogólnych fragmentów, takich jak to, że z przedmiotowego uregulowania "wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów", "Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych" albo "Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 updop wskazuje, że przepisy te należy stosować (...), jednak mając na uwadze cel zmian (...) stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu" świadczy o tylko pozornym zastosowaniu się do zaleceń Sądu.

32 Wyrażenie stanowiska tak ogólnej treści, w oderwaniu od kompleksowego wyjaśnienia w sprawie przyczyn odejścia od wykładni literalnej, stanowi o naruszeniu przez organ art. 153 p.p.s.a., co słusznie wytknął WSA w zaskarżonym wyroku.

33 Podkreślić przy tym można, że istota wiążącej organ podatkowy oceny prawnej w sprawie zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 64/14: "W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoją ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełne pominięcie uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa – wymyka się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdza, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową spornych zapisów art. 15b updop."

34 Jak natomiast wyżej wskazano, uzasadnienia prawne stanowiska organu podatkowego wyrażone w obu wskazanych interpretacjach indywidualnych pod względem merytorycznym w zasadzie się nie różnią. Tym samym skarga kasacyjna, w stosownym zakresie, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

35 Z powyższego jasno wynika, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył zasadę wyrażoną w art 121 § 1 O.p. (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych). Obecnie nie tylko należy przypisać jego działaniu cechy, które łączyć trzeba z naruszeniem wymogu budzenia zaufania już w pierwszej interpretacji (brak zawarcia w uzasadnieniu kluczowych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, usprawiedliwione prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji). Dodatkowo, wtórnie naruszono przedmiotową zasadę poprzez powtarzanie tych samych mankamentów po uchyleniu interpretacji i niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

36 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.