Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2018 r., II FSK 1958/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2018 r., II FSK 1958/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1197/15 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. nr IBPBI/2/4510-347/15/SD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r. o sygn. I SA/Gl 1197/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 18 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

4 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: W przypadku uznania, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego, w jaki sposób wnioskodawca powinien stosować art. 15b u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., tj. jeżeli dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w formie rat leasingowych i wnioskodawca nie dokona płatności na rzecz kontrahenta pokrywającej kwotę dokonanego odpisu amortyzacyjnego w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę.

5 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2015 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

7 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 o.p. przez odstąpienie od uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie wykładni pojęcia "termin płatności" wynikającego z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do rat leasingowych i brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p.; 2) art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 15b ust. 6 w związku z art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, ze określenie "termin płatności" użyte w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. należy odnieść odrębnie do każdej raty leasingowej.

8 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

10 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gliwicach, dokonując wykładni art. 15b u.p.d.o.p. organ naruszył prawo materialne przyjmując, że przepis ten dotyczy również środków trwałych niestanowiących własności podatnika, lecz będących przedmiotem leasingu finansowego i amortyzowanych w warunkach określonych art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz przepisy postępowania, w tym art. 153 p.p.s.a., art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji związania ocenami prawnymi dokonanymi w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach uchylającym wcześniejszą interpretację, w którym jako warunek konieczny dla możliwości wydania kolejnej interpretacji w sprawie wskazano rozstrzygnięcie w zakresie stosowania art. 15b u.p.d.o.p. do przedmiotów leasingowanych, skład orzekający WSA w Gliwicach, orzekający obecnie w sprawie, odstąpił od badania innych kwestii zaistniałych w sprawie, gdyż byłoby to przedwczesne bądź zbędne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydając ponowną interpretację podatkową, organ powinien uwzględnić poczynione wyżej oceny prawne oraz fakt usunięcia z ustawy podatkowej omawianego przepisu.

11 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

12 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

13 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, a także w związku z art. 121 w związku z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że organ interpretacyjny nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA w Gliwicach zawartych we wcześniej wydanym prawomocnym wyroku tego Sądu, jak również nie uwzględnił zawartych tam ocen prawnych; w ocenie WSA w Gliwicach, organ powtórzył wykładnię spornego przepisu, jakiej dokonał w uprzednio wydanej interpretacji, nie odwołał się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczących tzw. "zatorów płatniczych", zaś uzasadnienie wyboru dokonanej wykładni nie było ani jasne ani konkretne, nie wyjaśnił dlaczego "właściciele" i "niewłaściciele" środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m.in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny, nie wyjaśnił dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności należy interpretować na niekorzyść podatnika;

14 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1-5 w związku z art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu wskazanej regulacji i uznaniu, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. stosuje się wyłącznie do środków trwałych nabytych lub wytworzonych przez podatnika, zatem przepisy te nie dotyczą środków trwałych (amortyzacji), które nie zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika, lecz wykorzystywane przez niego na podstawie umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.; w ocenie WSA w Gliwicach, organ interpretacyjny błędnie zatem przyjął, że przepis art. 15b u.p.d.o.p. dotyczy również środków trwałych niestanowiących własności podatnika lecz będących przedmiotem leasingu finansowego i amortyzowanych w warunkach określonych art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

15 5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu. Kluczowe dla oceny stanowiska przyjętego przez WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, podważanego obecnie w skardze kasacyjnej jest stwierdzenie, czy w świetle art. 153 p.p.s.a., przy wydawaniu indywidualnej interpretacji, organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., I SA/Gl 994/14.

18 6.2. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych.

19 Argumenty powoływane przez Dyrektora IS na stronach 3-4 skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, organ bowiem polemizuje w ich ramach nie z zaskarżonym orzeczeniem, lecz z prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., I SA/Gl 994/14. Organ wywodzi, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma charakter uproszczony, a w związku z tym wyrażone w sprawie stanowisko, z którym skarżąca rzeczowo polemizowała (formułując i uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego), poddawało się ocenie i odpowiadało wymaganiom Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Stwierdzenie, że pierwsza interpretacja zawiera braki uniemożliwiające jej rzetelną ocenę, zostało wyrażone w ww. prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach. Na mocy związania organu uzasadnieniem tego orzeczenia, winien on uzasadnienie interpretacji uzupełnić o wskazywane przez WSA w Gliwicach elementy (zwłaszcza wyjaśnienie pominięcia wykładni językowej oraz poszerzenie argumentacji dotyczącej zastosowania wykładni celowościowej, tj. wyjaśnienie aksjologicznych uwarunkowań dokonanego wyboru rodzaju wykładni). Rozważania co do tego, jak szczegółowe ma być uzasadnienie organu interpretującego, są irrelewantne wobec stwierdzenia podstawowego braku: nieuzupełnienia interpretacji o elementy, na które wskazywał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 grudnia 2014 r., I SA/Gl 994/14. Tym samym nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.

20 Zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisu art. 153 p.p.s.a. nie został w skardze kasacyjnej w sposób odpowiedni uzasadniony. W jej treści zostało wyrażone w tym zakresie stanowisko opierające się na bardzo ogólnych uwagach, abstrahujących od podstawowych kwestii, które motywowały rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonym wyroku. Samo tylko zestawienie obu interpretacji świadczy o niezasadności (zdawkowej) polemiki podejmowanej przez organ. Obecnie zaskarżona interpretacja w zasadniczej części powiela bowiem schemat argumentacyjny, który przedstawiono w pierwszej. Dodanie ogólnych fragmentów, takich jak to, że z przedmiotowego uregulowania "wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów", "Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych" albo "Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy te należy stosować (...), jednak mając na uwadze cel zmian (...) stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności spółki będących przedmiotem leasingu" świadczy o tylko pozornym zastosowaniu się do zaleceń WSA w Gliwicach. Wyrażenie stanowiska tak ogólnej treści, w oderwaniu od kompleksowego wyjaśnienia w sprawie przyczyn odejścia od wykładni językowej, stanowi o naruszeniu przez organ art. 153 p.p.s.a., co słusznie wytknął WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku.

21 Zasadnicza część wiążącej organ podatkowy oceny prawnej w sprawie zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku WSA w Gliwicach (na stronie 13 i 14): "(...) organ w ocenianej interpretacji w istocie nie przedstawił żadnych innych argumentów w zakresie stosowania wykładni celowościowej niż te które zostały użyte w poprzedniej interpretacji uchylonej przez Sąd m.in. z powodu ogólnikowości, braku jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych oraz zupełnego pominięcia uzasadnienia wyboru rodzaju wykładni w świetle aksjologicznych uwarunkowań tego wyboru akceptowanych w państwie prawa. Dokonując wyboru wykładni organ w zasadzie wskazał na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, gdyż zastosowanie tylko wykładni językowej, zdaniem organu, prowadziłoby do zawężenia kręgu podmiotów, do których powinien być stosowany przepis art. 15b ustawy podatkowej. Innymi słowy, organ wybrał wykładnię celowościową tego przepisu niejako <> ustawodawcę, niezależnie od jego woli wyrażonej w tym przepisie i w sposób sprzeczny z jego treścią. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego <> i <> środków trwałych musieliby być poddani tym samym rygorom w sytuacji, gdy ich statut prawny i faktyczny m.in. w świetle przepisów ustawy podatkowej jest różny. Organ nie wyjaśnił również dlaczego uznał, że przepis budzący tyle niejasności i wątpliwości należało interpretować na niekorzyść podatnika". Jak natomiast powyżej wskazano, uzasadnienia prawne stanowiska organu podatkowego wyrażone w obu wskazanych interpretacjach indywidualnych pod względem merytorycznym w zasadzie się nie różnią. Tym samym skarga kasacyjna, w stosownym zakresie, nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Powyższe wskazuje na to, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. (zasada budzenia zaufania do organów podatkowych). Obecnie nie tylko należy przypisać jego działaniu cechy, które łączyć trzeba z naruszeniem wymogu budzenia zaufania już w pierwszej interpretacji (brak zawarcia w uzasadnieniu kluczowych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, usprawiedliwione prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji). Dodatkowo, wtórnie naruszono przedmiotową zasadę poprzez powtarzanie tych samych mankamentów po uchyleniu interpretacji i niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

23 6.3. Z uwagi na powyższą ocenę ustaleń za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1-5 w związku z art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. Argumenty mające przemawiać za stanowiskiem skarżącej w kwestii prawidłowej wykładni art. 15b u.p.d.o.p. stanowią powtórzenie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, a tym samym – wykazuje te same uchybienia. Skoro - – jak wskazano wyżej – stanowisko skarżącej nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej interpretacji, to analogicznie z tych samych względów zarzut naruszenia prawa materialnego nie może przynieść oczekiwanych przez skarżącą skutków.

24 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 22 marca 2018 r. o sygn. II FSK 806/16 oraz II FSK 807/16, zaś argumentację w nich wywiedzioną Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoją. Należy również zauważyć, że w tym składzie sędziowskim NSA zostały wydane w stosunku do skarżącej wyroki z dnia 26 lipca 2018 r., II FSK 1957/16 oraz II FSK 1959/16, natomiast w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia wyroku o sygn. II FSK 1957/16. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).