Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 804/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 804/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 538/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę na zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2014r. oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu, z 6 marca 2014 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę na zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2008 r.

3 Z akt sprawy wynika, że Prezydent G. , postanowieniem z 21 listopada 2013 r. zaliczył kwotę 288.133 zł, wpłaconą przez spółkę na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości na poszczególne miesiące 2008 r. oraz odsetki za zwłokę.

4 W odwołaniu spółka zakwestionowała sposób zarachowania wpłaty, który w jej ocenie nie uwzględnia treści art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). zdaniem spółki jeśli zostaną uwzględnione okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, dokonana wpłata pokryje w całości zaległość podatkową wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.)

5 Wspomnianym postanowieniem z 6 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazało, że wprawdzie art. 54 § 1 o.p. zawiera przypadki, kiedy (obligatoryjnie) odsetki za zwłokę nie są naliczane, jednakże spółka pominęła art. 54 § 2 o.p. podkreślono, że ze względu na przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, zasadnym było zastosowanie tego przepisu. Tym samym nie może być mowy o nie naliczaniu odsetek z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Organ podał, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z 28 sierpnia 2012 r., które doręczono 31 sierpnia 2013 r. Ze względu na konieczność zebrania materiału dowodowego organ pierwszej instancji, postanowieniem z 25 września 2012 r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie dokonanych zmian podstawy opodatkowania budowli. W odpowiedzi 11 października 2012 r. spółka przesłała płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 KŚT i grupy 6 KŚT dla obszaru spółki, w obrębie którego położony jest G. Już po wyznaczeniu (postanowieniem z 29 listopada 2012 r.) terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, strona nadesłała 17 grudnia 2012 r. wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Następnie pismem z 20 lutego 2013 r. wniosła o przeprowadzenie oględzin obiektów. Oględziny ewidencji środków trwałych zostały przeprowadzone w siedzibie spółki 19 marca 2013 r.. w trakcie których pracownicy spółki nie byli w stanie wskazać jaka była wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Twierdzili, że uczynią to jedynie na wyraźne pisemne żądanie organu podatkowego. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniami z 21 marca oraz z 16 kwietnia 2013 r. zwrócił się o podanie na piśmie wartości linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r., położonych w G.. Pismem z 29 kwietnia 2013 r. spółka zawnioskowała o przedłużenie terminu do wyjaśnienia tego zagadnienia. Kolegium zaznaczyło, że konieczne było ustalenie wartości linii kablowych, by określić wysokość przedmiotowego podatku. Powyższe okoliczności, w ocenie organu wskazują, że opóźnienie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., na które powołuje się strona skarżąca, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji. Zatem prawidłowe jest stanowisko o braku podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 o.p., bowiem termin określony w art. 139 § 3 o.p. nie został przekroczony. Odwołanie od decyzji Prezydenta G. z dnia 29 lipca 2013 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. zostało bowiem przekazane do organu odwoławczego 2 września 2013 r. Natomiast decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana 4 listopada 2013 r. Zdaniem Kolegium, w sprawie nie zaistniały również inne przesłanki wymienione w art. 54 § 1 o.p., mające wpływ na naliczanie odsetek za zwłokę.

6 W skardze spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

7 - art. 210 § 4, w związku z art. 219 oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p., przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość ich zweryfikowania;

8 - art. 54 § 2 o.p., poprzez uznanie, że opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długie okresy nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, co w konsekwencji spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji z winy organu podatkowego, w związku z czym organ zobowiązany był do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

9 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 25 czerwca 2014 r. zaznaczył, że bezspornie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania. W ocenie sądu zasadniczo trafne jest stanowisko organów, że możliwość obciążenia spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji wynika z tego, iż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem zawarty niezasadny jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 i 54 § 2 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji analiza chronologiczna zdarzeń zaistniałych w sprawie nie pozwala stwierdzić, aby organy podatkowe były bezczynne i dopuściły się zwłoki w jej załatwieniu. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone stronie 31 sierpnia 2012 r. Wprawdzie z potwierdzenia odbioru postanowienia nie wynika kiedy ono wpłynęło do Urzędu Miasta G., jednakże nie budzi wątpliwości, że po tej dacie. Wówczas dopiero organ mając dowód, że strona otrzymała postanowienie o wszczęciu postępowania mógł podjąć czynności procesowe. Po przeanalizowaniu dokonanych zmian w podstawie opodatkowania budowli, w dniu 25 września 2012r. organ wydał postanowienie wzywające Spółkę do złożenia wyjaśnień i dowodów. W ocenie sądu ów okres nie świadczy o zwłoce organu podatkowego, bowiem zaistniała konieczność przeanalizowania choćby wcześniejszej korespondencji podatnika i dokonanych korekt deklaracji w zakresie wartości budowli. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspomniane zarzuty nie mogą zostać uwzględnione także w stosunku do okresu od 29 listopada 2012r. do 5 lutego 2013 r., gdyż postanowieniem z 29 listopada 2012 r. wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 o.p. Zostało ono doręczone stronie 4 grudnia 2012 r. W odpowiedzi spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Wniosek strony wpłynął do organu 17 grudnia 2012 r. Następnie 5 lutego 2013 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczone 11 lutego 2013 r. Organ zatem po przeanalizowaniu akt sprawy, w tym wniosku dowodowego i wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, zmierzał do wydania decyzji. Po złożeniu przez stronę wniosku dowodowego organ obowiązany był go rozważyć i ocenić jego przydatność w kontekście dotychczasowego materiału dowodowego, a następnie wytyczyć kierunek dalszego postępowania. We wniosku strona zażądała przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych dla celów ustalenia wartości budowli, zaś każda sprawa wymaga indywidualnej oceny. Po ponownym wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, spółka wystąpiła z kolejnym wnioskiem dowodowym o przeprowadzenie oględzin budowli. Organ postanowił o przeprowadzeniu badania dokumentacji w siedzibie spółki, jednak osoby ze strony spółki uczestniczące w oględzinach nie były w stanie udzielić wymaganych odpowiedzi, co do wartości linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ zatem zmierzał do zakończenia postępowania, jednakże za każdym razem strona składała wnioski dowodowe żądając tym samym kontynuacji postępowania podatkowego, przy jednoczesnym nieprecyzyjnym i niewyczerpującym udzielaniu odpowiedzi na konkretne pytania tego organu. Sąd dostrzegł przerwy w działaniu organu, jednakże nie stwierdził uzależnionego od organu przedłużeniu postępowania. Zaznaczył, iż w kontekście skomplikowania sprawy oraz niewyczerpujących wyjaśnień podatnika, wnoszącego o przedłużenie terminu do złożenia informacji, takie okresy, jak przeznaczenie na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego planu działania w związku z nowymi wnioskami strony i rozbieżnościami co do wartości linii kablowych, zdaniem sądu są do zaakceptowania, szczególnie, że do przedłużenia postępowania przyczyniła się postawa strony. Spółka przykładowo przesłała dane na płycie CD, które dotyczyły kilkudziesięciu gmin, a zatem były zbyt obszerne by określić pozycje obiektów Gminy G., a tym samym nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych. Poza tym, dane były zbiorcze i bezpośrednio nie dotyczyły wartości początkowych poszczególnych środków trwałych. Brak należytego współdziałania przez spółkę z organem pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli, to przyczynienie się do wydłużenia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 54 § 2 o.p.

11 Sąd zaznaczył, że wskazane przez spółkę braki w postanowieniu organu pierwszej instancji nie mają charakteru istotnego, który uzasadniałby uwzględnienie skargi. W postanowieniu podano kwotę, którą spółka wpłaciła 19 listopada 2013 r. na rachunek Urzędu Miejskiego w G., tj. 173 420 zł. Jednocześnie podano, że kwotę 114 713 zł zaliczono na poczet odsetek za zwłokę, a tytułem wpłat bieżących 0 zł. Postanowienie zawiera tabelę, w której wymieniono: raty, ze wskazaniem miesięcy, których dotyczą; termin płatności każdej raty podatku od nieruchomości za 2008 r.; kwoty z tytułu każdej z tych rat jako należności głównej oraz należną od nich kwotę odsetek za zwłokę; informację, że opłata prolongacyjna oraz koszty wynoszą 0 zł. Zatem postanowienie organu pierwszej instancji zawiera rozliczenie dokonanej wpłaty na należność główną i odsetki za zwłokę. Wprawdzie nie podano stawki odsetek za zwłokę, jednakże wynika ona wprost z przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie (art. 56 § 1 i § 3 o.p. oraz odpowiednie obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych). Niepodanie zatem stawki jest uchybieniem, jednakże nieistotnym i nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Podobnie zdaniem sądu spółka ma wprawdzie rację, podnosząc niedostatki uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, jednakże ta wada procesowa też nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa oraz w materiale dowodowym zawartym w aktach administracyjnych. Podkreślono, że niedostatki wywodów uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, mogą stanowić najwyżej naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 210 § 4, w związku z art. 219 o.p.), które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

12 Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

13 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

14 - art. 141 § 4, w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm.), poprzez: wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy oraz niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4, w związku z art. 54 § 2 o.p., przez niedokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę;

16 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

17 - art. 54 § 2 o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę;

18 - art. 54 § 1 pkt 7, w związku z § 2 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez spółce w zwłoce w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek.

19 W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

20 W uzasadnieniu wskazano między innymi, że jak zauważył sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozstrzygnięcie Kolegium w zakresie odsetek, w tym w szczególności w zakresie zasadniczej kwestii spornej, tj. zastosowania art. 54 § 2 o.p. nie zostało należycie uzasadnione, co powoduje, że w znacznej mierze nieznane pozostają motywy rozstrzygnięcia organu podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera zatem oceny postanowienia Kolegium, ale stanowi odzwierciedlenie samodzielnych ustaleń sądu. Ustalenia te jednak powinny zostać dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu, nie zaś przez sąd. Sąd zatem wszedł w rolę organu administracji podatkowej, czym jednocześnie wykroczył poza granice wynikającej z art. 3 § 1 p.p.s.a. jego kognicji. Ponadto WSA w Bydgoszczy nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, ale orzekł w sprawie podatkowej, co jednocześnie oznacza, że nie dokonał kontroli legalności postanowienia Kolegium.

21 Ponadto, wynikający z art. 141 § 4 ppsa obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie został zrealizowany również w zakresie wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia elementów prawnie relewantnych na gruncie art. 54 § 1 pkt 7, w związku z § 2 o.p. Ponadto podtrzymano dotychczasową argumentację.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw dlatego też podlega oddaleniu.

24 W przypadku gdy strona w skardze kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny może być przedmiotem subsumcji do dyspozycji przepisu prawa materialnego.

25 Autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4, w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., polegającego jego zdaniem na wyjściu przez WSA w Bydgoszczy poza jego funkcję kontrolną upatruje w poczynieniu przez ten sąd samodzielnych ustaleń faktycznych, które winny być dokonane w toku postępowania administracyjnego. Zarzut ten nie jest trafny.

26 Na wstępie należy podnieść, iż stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawa nie stanowi inaczej.

27 Kontrola legalności zaskarżonych decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jej wydania. Jak jednoznacznie stanowi przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Do kompetencji sądu administracyjnego nie należy rozstrzyganie sprawy administracyjnej co do jej meritum. Zadaniem sądu administracyjnego jest m.in. ocena, czy organ administracji publicznej w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tylko bowiem właściwie ustalony stan faktyczny umożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

28 Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Od tej zasady istnieje wyjątek zawarty w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2005 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006/2/45).

29 Zwrócić należy uwagę na gramatyczną treść przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza się, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. O istotnych wątpliwościach można zaś mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2006 r., w sprawie o sygn. akt I OSK 9/06 LEX 266437 )

30 Oceniając przedmiotową sprawę z powyższego punktu widzenia stwierdzić trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uznając, że uzasadnienie zaskarżonego aktu (postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Torunia z 6 marca 2014 r.) było niedostateczne dopuścił dowód z dokumentów w postaci akt sprawy I SA/Bd 538/14. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowód ten został przeprowadzony na okoliczność chronologii zdarzeń w sprawie (czynności jakie organy podejmowały w sprawie wymiarowej). Przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione koniecznością oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo oceniał, że spełniona była przesłanka z art. 54 § 2 o.p., a zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie spowodowało także przedłużenia postępowania w sprawie.

31 Z opisanym powyżej zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej nierozerwanie związany jest kolejny sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego – art.145 § 1 pkt.1 lit.c i § 2 p.p.s.a.

32 W związku z tym należy stwierdzić, że nie każde naruszenie przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. musi prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu. Tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro działanie sądu pierwszej instancji polegające na przeprowadzeniu dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a było legalne, a w jego wyniku uzupełnione zostało postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do oceny zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, to owe wady postępowania administracyjnego nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Zatem także i ten zarzut nie jest trafny.

33 Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem za wiążący stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Będzie on uwzględniony przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

34 W tym zakresie strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2, w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z tym przepisami nie odstępuje się od naliczania odsetek w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając ten zarzut podkreślić należy na wstępie, że WSA za przyczynę opóźnienia przyjął przyczyny niezależne od organu oraz przyczynienie się strony do tego opóźnienia. Zgodnie z art. 54 § 2 o.p. wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku.

35 Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2008 przeprowadzono znaczną ilość dowodów i że część z nich została przeprowadzona na wniosek spółki.

36 Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 o.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 o.p.). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem nie może on więc odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

37 Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

38 Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, w miarę potrzeb. Uwzględnianie wniosków dowodowych spółki uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać za pomocą zgłaszanych wniosków dowodowych. Z zestawienia tego wynika także, iż kontynuacja czynności dowodowych była także spowodowana nieprecyzyjnym i niewyczerpującym udzielaniem przez spółkę odpowiedzi na pytania organów, zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych. Przykładowo pracownik skarżącej A. D. – ekspert ds. podatków uczestniczący w oględzinach dokumentów nie był w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie jaka była wartość linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Takie działania (zaniechania) po stronie skarżącej rodziły konieczność wzywania strony do udzielenia uzupełniających wyjaśnień. Należy także stwierdzić, że nie wszystkie czynności jakie organ jest zobowiązany wykonać w ramach konieczności wyjaśnienia stanu faktycznego znajdują materialne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Rozpoznając sprawę organ jest obowiązany zapoznać się przecież z zebranymi dowodami, wyznaczyć kierunek postępowania dowodowego, reagować na składane wnioski dowodowe, czy wreszcie dokonywać analizy prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z tych względów uznać trzeba, że ocena sądu pierwszej instancji co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 o.p. była prawidłowa i nie naruszała tego przepisu oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

39 Nie sposób także zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni przepisu art. 54 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji do oceny działań podejmowanych w ramach postępowania wymiarowego, w kontekście tego przepisu, dokonywał wykładni pojęć w nim zawartych. W szczególności "opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu". Wykładni tego pojęcia dokonał rozważając jego znaczenie poprzez zestawienie z pojęciami bezczynności organu, czy przewlekłości postępowania. Należy zgodzić się z poglądem sądu pierwszej instancji mającym zresztą oparcie w przywołanym przezeń orzecznictwie, że nie spełnia kryteriów opisanych w art. 54 § 2 o.p postępowanie dotknięte bezczynnością oraz przewlekłością. Nie oznacza to jednak przyjęcia, że tylko postępowanie dotknięte tego rodzaju wadami daje podstawę do zaniechania naliczania odsetek. Nie sposób jest wyciągnąć takiego wniosku z lektury uzasadnienia sądu pierwszej instancji. Poszukując znaczenia pojęć użytych w art.54 § 2 o.p WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę na rytmiczność podejmowanych przez organ podatkowy czynności, niezbędny zakres postępowania dowodowego oraz konieczność uwzględniania inicjatywy dowodowej strony.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia pojęć zawartych w art. 54 § 2 o.p w perspektywie wskazanych wyżej okoliczności była prawidłowa.

41 Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 p.p.s.a należało skargę kasacyjna oddalić.