Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 80/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 80/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 655/12 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 12 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bg 655/12, oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W motywach wniosku wskazano, że uchwałą z 8 grudnia 2006 r. r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Spółki. Nowoutworzone udziały zostały objęte za wkład pieniężny. Zdaniem Spółki, podatek został zapłacony nienależnie, ponieważ ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 86, poz. 959 z późn. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.c.c.", pozostawała w sprzeczności z dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. nr 249, s. 25).

4 Decyzją z 31 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zobowiązano państwa członkowskie do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem, zgodnie z ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 z późń. zm.) oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161 z późn. zm.), w tym czasie opodatkowaniu podlegały wyłącznie "wkłady wspólników", a nie wkłady akcjonariuszy.

6 Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów mowa jest o "wkładach wspólników", pojęcia tego nie można mylić ze zmianą umowy spółki, która była przedmiotem opodatkowania. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obowiązujące w 1984 r. rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm.) przewidywało, że jedną z form działania spółek może być spółka akcyjna. Równocześnie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG nakazuje zwolnienie z opodatkowania określonych operacji kapitałowych, niezależnie od tego w jakiej formie działa sama spółka.

7 W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi:

8 - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie;

9 - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG przewidywał zwolnienie z opodatkowania opisanej we wniosku czynności;

10 - art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę spółki za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

12 Sąd pierwszej instancji opisawszy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3-5 rozporządzenia Rady Ministrów, wskazał, że ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała ani definicji użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) określenia "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", ani katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Wobec powyższego uznać należało, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było zawiązać zgodnie z obowiązującym prawem polskim, w tym spółek akcyjnych, wymienionych w Kodeksie handlowym.

13 W skardze kasacyjnej Spółka podniosła zarzut naruszenia:

14 - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego;

15 - art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezgodna z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;

16 - art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2) poprzez niewypełnienie nałożonych na organ obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie Europejskiej;

17 - art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów poprzez błędne przyjęcie, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową;

18 - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. z uwagi na błędne przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, czym naruszono art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

21 Lektura podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia, prowadzi do wniosku, że pełnomocnik Spółki upatruje naruszenia wymienionych w niej przepisów przede wszystkim w błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w dacie 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu. Zestawiając językowe brzmienie § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z przepisami Kodeksu Handlowego z 1934 r., autor skargi kasacyjnej wskazał, że w ostatnim z wymienionych aktów rozróżniano pojęcie "wspólnika" od "akcjonariusza". Tym samym, skoro w rozporządzeniu Rady Ministrów posłużono się pojęciem "wkładu wspólnika", a nie "wkładu akcjonariusza", podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie było przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową. W punkcie V petitum skargi kasacyjne pełnomocnik Spółki wskazuje co prawda na art. 4 ust. 1 i art. 7 ust. 1 dyrektywy oraz art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 TWE, niemniej jednak z uzasadnienia wynika, że naruszenie tych przepisów stanowi jedynie konsekwencję błędnej wykładni rozporządzenia RM i ustawy o opłatach skarbowych – czyli stanu prawnego z 1984 r.

22 Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12; 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13; 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12 i 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2302/12). Zgodnie w przywołanym orzecznictwem, jakkolwiek w definicji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia Rady Ministrów posługuje się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia Rady Ministrów nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu Rady Ministrów jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia Rady Ministrów). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w tym rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, aczkolwiek Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a osoby ją tworzące są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Również w komentarzu pod red. S. Sołtysińskiego dokonując porównania spółek akcyjnych i z ograniczoną odpowiedzialnością wskazano na określone prawa wspólników spółek akcyjnych, czyli akcjonariuszy (por. nb 33 do art. 307 w Kodeks handlowy, Komentarz, S. Sołtysiński, Wyd. C.H. Beck, 1996 r.). To zatem akcjonariusze, jako wspólnicy spółek akcyjnych, zobowiązani byli do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu Handlowego).

23 Tym samym definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zobowiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy" użyty w rozporządzeniu Rady Ministrów ma szersze znaczenie niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie spółki jawnej, czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

24 W świetle powyższego należy przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnej.

25 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).