Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 798/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 798/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1765/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2013 r. nr [..] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1765/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

3 I.2. Decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.606.382 zł., w miejsce zadeklarowanego podatku w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, w kwocie 1.992.602,00 zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą "P." z/s w T. (dalej "P.". Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie wyłączył z kosztów firmy podatnika w 2008 r. między innymi obliczoną w sposób szacunkowy kwotę wynagrodzenia pracowników firmy "P." z tytułu ich uczestnictwa w prowadzonej przez skarżącego inwestycji rozbudowy T. Kierując się zaś zasadą, iż z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mamy do czynienia również wtedy, gdy w drodze oszacowania organ określi choćby jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania organ oszacował S. B. podstawę opodatkowania za 2008 r. na kwotę 13.734.847 zł. Decyzja, w której oszacowano podstawę opodatkowania w podatku opłacanym w formie zaliczek stała się podstawą do wydania przez decyzji z dnia 5 czerwca 2013 r. określającej odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania PIT-36L za 2008 r., tj. 29 kwietnia 2009 r. od nieuregulowanych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych: za październik 2008 r. w kwocie 10.917 zł., za listopad 2008 r. w kwocie 7.489 zł., za grudzień 2008 r. w kwocie 7.489 zł.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 30 października 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skoro w innym toczącym się postępowaniu organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki i mając na względzie szacunkowy sposób określenia podstawy opodatkowania podatnika za rok 2008, zgodnie z dyspozycją art. 23a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.), wyliczył wielkość zaliczki za każdy miesiąc w kwocie 217.199 zł (2.606.382 zł. :12 - 217.199 zł.) - to w związku z zaistnieniem okoliczności opisanych w art. 53a O. p., organ podatkowy w decyzji z dnia 5 czerwca 2013 r. określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku niedopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek.

5 I.3. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3f, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów jest prawidłowe.

6 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 I.5. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd przywołał treść art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 51 § 2 i art. 53a O.p. i wskazał, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Stwierdzono, że w sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. podatnik nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna i w związku z tym określił wysokość odsetek za zwłokę naliczając je na dzień złożenia zeznania PIT-36L za 2008 r., tj. 29 kwietnia 2009 r., od nieuregulowanych w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd podkreślił, że niewpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. Z tych względów, w ocenie Sądu organ prawidłowo, na podstawie ww. przepisu określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a O.p. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

8 II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.):

9 - naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 44 ust.1 pkt 1, ust. 3f, ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług i w konsekwencji przyjęcie, że uzasadnione było naliczenie odsetek za zwłokę podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania tych wydatków za faktycznie wykonane prace za koszt uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą w związku z tym brak podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.;

10 - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż istniała podstawa do naliczenia skarżącemu odsetek za zwłokę od zaliczek, a także że skarżący nie wywiązał się należycie ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacanych zaliczek, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, że skarżący w pełni wywiązał się z tych obowiązków a w konsekwencji brak jest podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę.

11 W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

12 III. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

13 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14 Na wstępie rozważań należy podkreślić, że dokonując kontroli legalności decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Z tego też względu Sąd pierwszej prawidłowo skoncentrował się na analizie przesłanek wydania decyzji odsetkowej zawartych w art. 53a O.p. i w oparciu o akta sprawy uznał, że organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2008 r. Natomiast w odniesieniu do zarzutów skargi, które w istocie kierowane były do decyzji wymiarowej, Sąd odwołał się do oddalającego skargę skarżącego wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1766/13, którego przedmiotem była decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w postępowaniu w przedmiocie decyzji "odsetkowej" nie można kwestionować wymiaru podatku.

15 Odzwierciedleniem błędnego toku myślenia strony skarżącej na obecnym etapie postępowania jest sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych i argumentacja zaprezentowana przez skarżącego na ich poparcie. W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie tego zarzutu zmierza do zakwestionowania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Nie został on powiązany w żaden sposób z przepisami stanowiącymi podstawę naliczenia odsetek za zwłokę. W związku z tym należało uznać, że jest on niezasadny.

16 Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada się okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Ostatnio powołany przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

17 Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe określając wysokość odsetek winny były mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy, nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jak wskazano wyżej ustalenia te nie były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie i tym bardziej pozostają poza zakresem zainteresowania Sądu kasacyjnego.

18 Ponadto wskazać należy, że wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 774/15, wydanym w przedmiocie decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o jej prawidłowości podzielając w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1766/13. Powyższe oznacza, że argumenty zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku (analogiczne zresztą jak w niniejszej sprawie) nie przyniosły zamierzonego przez stronę skarżącą skutku.

19 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

20 -----------------------

21 6