Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 774/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 774/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1766/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1766/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 30 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 czerwca 2013 r. określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.606.382 zł.

4 W skardze Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz błędną wykładnię art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1b, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

6 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na uznaniu wykonania zafakturowanych usług na rzecz Podatnika przez firmy A. i X. za rzeczywiste albo fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

7 W ocenie WSA, w sprawie organy podatkowe, nie naruszyły ani art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 1b) u.p.d.o.f. ani art. 191 ord. pod. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została ustalona w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Prawidłowo organy stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony.

8 Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie WSA, skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami (co w tej sprawie oczywiście nie zachodzi), a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura jest nierzetelna jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że zakres robót w nich ujęty, w każdym przypadku nie został w ogóle wykonany (bo w niektórych sytuacjach czynności mogły zostać wykonane np. przez pracowników Skarżącego), ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez Skarżącego kwot nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu.

9 Sąd nie był w stanie odnieść się do zarzutów dokonania błędnej wykładni art. 30c u.p.d.o.f. (tj. przepisu regulującego możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według stawki 19%), błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b. u.p.d.o.f. (tj. przepisu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych) oraz błędnej wykładni art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. (tj. przepisu zawierającego przesłanki wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), gdyż skarżący w części wstępnej skargi tylko wskazał te regulacje, a następnie nie przywołał jakiejkolwiek argumentacji przemawiającej za naruszeniem tych przepisów prawa materialnego.

10 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania

11 wywołanego skargą kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika według norm przepisanych.

12 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

13 - przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonawstwem niektórych usług oraz dostawą towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do uznania tych wydatków za faktycznie wykonane prace za koszt uzyskania przychodów związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą,

14 - przepisów postępowania - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, że zaliczone wydatki nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także poprzez uchybienie przez organ podatkowy obowiązkowi wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez błędne oszacowanie kosztów wynagrodzeń pracowników budowlanych poprzez ustalenie, iż wykonali oni 50% prac związanych z rozbudową terminali, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wykonali oni maksymalnie 20-25 % prac,

15 - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację faktycznego wykonania prac oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, przeprowadzonej w sposób niepozwalający na wyciągnięcie prawidłowych wniosków, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie lub uznanie za niewiarygodne zeznania świadków (C. S., A. L., A. C., E. B., Z. R., S. R., A. Z.) potwierdzających wykonanie prac przez kontrahentów Skarżącego i słuszności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącego wydatków wynikających z wykonanych prac i wskazanych w fakturach VAT, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego prowadzi do oczywistego wniosku, że prace te zostały wykonane i Skarżący prawidłowo zaliczył te wydatki.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

18 Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004r., sygn. akt FSK 1146/04).

19 Należy podkreślić, że organ podatkowy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy związany z ujętymi w ewidencji księgowej podatnika wydatkami z tytułu usług firmy A., tj. m. in. zamówienia, protokoły odbioru robót, zeznania skarżącego, zeznania pracowników firmy P., zeznania właścicielki firmy A. - A. B., jej pełnomocnika - A. B. i pracowników tej firmy, dokumenty dotyczące podwykonawców firmy A. i inne dokumenty. Zebrany materiał dowodowy stał się podstawą do weryfikacji materialnoprawnej poprawności faktur dokumentujących wydatki firmy P.

20 Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują kompleksowe powiązanie ustalonych faktów i przyjęcie, że oddziałują one na ocenę wiarygodności twierdzeń Skarżącego co do wykonania zakwestionowanych usług, szczególnie w kontekście: a) sprzeczności relacji Skarżącego i A. B. z relacjami pracowników firmy P.; b) sprzeczności zeznań A. C., D. O., T. P. z zeznaniami tychże pracowników (wymienionych z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji); c) wzajemnych sprzeczności w relacjach skarżącego, A. C. i T. P.; d) brak badań sanitarno-epidemiologicznych pracowników, którzy według Skarżącego mieli wykonywać prace (jako podwykonawcy); e) regulowanie kilkudziesięciotysięcznych należności w formie gotówkowej, ponadto w kwotach odpowiadających jedynie wysokości podatku VAT; f) nieracjonalność (nieproporcjonalność) stawek wynagrodzenia, płaconego rzekomym podwykonawcom, w odniesieniu do ogółu kosztów wynagrodzeń wszystkich pracowników P.-u; g) wieloletniej znajomości skarżącego i A. B.

21 Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia także i to, że cały cykl obsługi magazynowej towarów od ich przyjęcia na magazyn, poprzez magazynowanie, inwentaryzację i późniejszą wysyłkę, był procesem precyzyjnie zorganizowanym oraz sformalizowanym. Kontrahenci mieli możliwość monitorowania ruchów magazynowych oraz monitorowania zapasów, otrzymywali na bieżąco drogą elektroniczną raporty ruchów magazynowych i zapasów od firmy P. Przy takiej organizacji pracy nie jest możliwe, aby osoby spoza firmy w liczbie nawet kilkunastu, pracowały w wydzielonym miejscu, bez kontaktu z pracownikami firmy P. i nie zostali przez nich zauważeni.

22 Nie sposób też nie zauważyć, że co do okoliczności, z jakich podwykonawców korzystała firma A. przy zleceniach z firmą P., na jakich zasadach była ustalona współpraca z firmami podwykonawczymi, czy kiedykolwiek miała kontakt z tymi firmami, odbierała faktury, płaciła pieniądze za zafakturowane usługi, czy w związku z usługami realizowanymi na obiektach P. podpisywała w imieniu A. protokoły odbioru wykonanych robót właścicielka firmy A. B.-W. nie posiadała żadnej wiedzy, nie miała kontaktu z firmami podwykonawczymi, nie odbierała faktur, ani nie płaciła za zafakturowane usługi, stwierdziła, iż w tym czasie była na dziennych studiach, a tymi sprawami zajmował się jej ojciec – A. B. A. B. natomiast zeznał m.in., że bardzo dobrze zna Skarżącego a współpracę nawiązano w 2007 lub 2008 r. przy czym firma A. zatrudniała pracowników, ale że to byli głównie specjaliści od wykonywania elewacji, więc roboty dla P. zlecano innym firmom. Stoi to w sprzeczności z pisemnymi wyjaśnieniami A. B.-W., która wskazywała, że prace magazynowe wykonywali pracownicy firmy A. oraz dodatkowo pracownicy firm kooperujących.

23 Nie można również pominąć okoliczności, że stawki rzekomo płacone wykonawcom usług magazynowych i odśnieżania były nieproporcjonalnie wysokie w porównaniu z płacami etatowych pracowników P.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy dawał podstawę Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym do zakwestionowania faktur od firmy A. jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z istotnych dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Również Sąd pierwszej instancji na kilkudziesięciu stronach uzasadnienia swojego wyroku drobiazgowo odniósł się do każdego zgromadzonego w sprawie dowodu. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Brak akceptacji dla stanowiska organu podatkowego nie oznacza, że organ ten dokonał oceny w sposób dowolny.

25 W zakresie zarzutów odnoszących się do obciążenia kosztów działalności firmy P. w 2008 r. usługami remontowymi zafakturowanymi przez firmę X., w tym z tytułu powypadkowej naprawy ściany hali magazynowej nr 2 na Terminalu Logistycznym oraz z tytułu remontu komory chłodniczej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w całości podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uznał, że wobec braku możliwości skontrolowania dokumentacji firmy X. zasadnie organy oparły się na zeznań świadków: R. N., J. D. i A. J. Ważnym w sprawie dowodem były wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez firmę K., z których wysnuto właściwy wniosek co do tego, że firma X. nie wykonywała usług wykazanych na spornych fakturach sprzedażowych dla firmy P.

26 Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wnioski organów, co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.

27 Reasumując, organ prawidłowo zatem stwierdził, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że wydatki wynikające z kwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

28 Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Przez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej, która nie odpowiada żadnej z dopuszczalnych reguł wykładni prawa. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni, strona obowiązana jest przedstawić, jak dany przepis prawa winien być odczytywany oraz dlaczego przyjęta przez sąd pierwszej instancji interpretacja przepisu jest nieprawidłowa.

29 W przedmiotowej sprawie Skarżący formułując zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygania przez WSA w Gliwicach. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego może być skutecznie formułowany jedynie wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast Skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne to nie może formułować zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tylko zwalczać błędne ustalenia właściwymi zarzutami naruszenia prawa procesowego. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu.

30 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]