Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., II FSK 794/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., II FSK 794/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1550/08 w sprawie ze skargi P. T. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. T. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1550/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi P. T. SA w G. (dalej również jako: Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

4 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu stwierdził, że w dniu 11 stycznia 2008 r. Minister Finansów, działając przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Interpretacja została skutecznie doręczona Spółce Akcyjnej "P. T." z siedzibą w G. w dniu 14 stycznia 2008 r.

5 2.2. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 12 października 2007 r. do organu wpłynął wniosek Spółki "P. T." o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w związku z przekształceniem wnioskodawcy w Spółkę Akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych Spółka poniosła wydatki na usługi biegłych księgowych, doradztwo finansowe i prawne, opłaty notarialne, opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego itp. Dochód z emisji akcji, zgodnie z założeniami, ma być przeznaczony na działalność inwestycyjną. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się z pytaniem, czy Spółka może poniesione koszty emisji akcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, czy powinny one zmniejszać kapitał zapasowy Spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną, a pozostałą ich część zaliczyć do kosztów finansowych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu? Wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty emisji akcji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłymi przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu, a w związku z czym można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

6 2.3. Dyrektor IS w P., uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że wydatki, które miała ponieść Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, ofertą publiczną akcji i szeroko rozumianym "wejściem" na Giełdę Papierów Wartościowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ uznał, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu (podwyższenie kapitału) pozostają w bezpośrednim związku z podniesieniem kapitału zakładowego. Dodał, iż zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione z podatku. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Wobec istniejącego w tym przypadku bezpośredniego związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przedmiotowego przychodu w postaci emisji akcji, stanowisko Spółki organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Ponadto w dniu 11 stycznia 2008 r. Dyrektor IS w P. wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w części co do możliwości pokrycia kosztów emisji akcji z kapitału zapasowego do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji.

7 2.4. Pismem z dnia 25 stycznia 2008 r. Spółka, wezwała Dyrektora IS w P. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuznaniu wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki za koszty uzyskania przychodu. Dodatkowo podatnik wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 11 stycznia 2008 r. i wydanie postanowienia zgodnego z wnioskiem Spółki.

8 2.5. Dyrektor IS w P., odpowiadając w dniu 27 lutego 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. i wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych, następuje m.in. w drodze emisji nowych akcji, która warunkuje debiut na Giełdzie Papierów Wartościowych. Uznano, że przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., związane są bowiem z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

9 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

10 3.1. Wnosząc do WSA w Poznaniu skargę na w.w. interpretację, Skarżący - żądając uchylenia w całości interpretacji Ministra Finansów – zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymano dotychczasowy pogląd w sprawie twierdząc, że poniesione wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu.

11 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

12 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

13 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego WSA w Poznaniu stwierdził, że zgodnie z zasadą oficjalności był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku Skarżącej Spółki zachowano terminy ustawowe. Zgodnie bowiem z obowiązującym art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

14 W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że organ otrzymał wniosek Skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 12 października 2007 r. Dla zachowania, więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia 12 stycznia 2008 r. Przy czym pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie Spółce. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy.

15 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych w myśl, której użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie aktu stronie (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1031/07). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605) pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podnoszono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia.

16 4.2. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezspornym było, że wniosek Skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 12 października 2007 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą 11 stycznia 2008 r., ale doręczona Skarżącej Spółce dopiero w dniu 14 stycznia 2008 r. Tymczasem termin do wydania - doręczenia interpretacji upływał w dniu 12 stycznia 2008 r. W myśl postanowień art. 12 § 3 O.p. - terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Oznacza to nic innego jak to, że Dyrektor IS w P., doręczając zaskarżoną interpretację w dniu 14 stycznia 2008 r., uchybił terminowi określonemu w art. 14d O.p., albowiem termin ten upłynął w dniu 12 stycznia 2008 r. Jednocześnie zaznaczano, że w toku postępowania prowadzonego przez organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p., skutkująca powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

17 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

18 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

19 (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i 6 O.p. jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii organu podatkowego, nie spełnia tych wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji podniósł, że wymieniona wyżej interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p.; (2) art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przez przyjęcie przez Sąd odmiennego stanu faktycznego, niż ten, który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia Spółce jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ, zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 14d O.p. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać należy, że skład orzekający Sądu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy); (4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., przez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, polegającej na przyjęciu, że Minister naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji;

20 (II) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów tj. art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ.

21 Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, Minister Finansów wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie (2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są wadliwie skonstruowane.

24 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140). W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

25 Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne, co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

27 W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

28 6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

29 6.4. Wadliwie jest skonstruowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Podniesione w tym zarzucie przepisy, tj. art. 14d i art. 139 § 4 O.p., nie są wbrew twierdzeniu Ministra Finansów przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania. Należy zauważyć, że Ordynacja podatkowa jest ustawą regulującą zarówno zagadnienia proceduralne, jak i materialnoprawne. O tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W.w. przepisy regulują kwestię dotyczące terminu wydania interpretacji indywidualnej i terminów załatwiana spraw w postępowaniu podatkowym, mają zatem charakter procesowy. Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Błędna kwalifikacja w.w. przepisów czyni wadliwym rozumowanie zaprezentowane w uzasadnieniu omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Tym samym nie może być ono oparciem dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy merytorycznym rozpoznaniu w.w. zarzutu.

30 6.5. Minister Finansów także wadliwie sformułował pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Nie zostały one bowiem rozwinięte w uzasadnieniu skardze kasacyjnej, w którym organ skoncentrował się na przedstawieniu prawidłowej – w jego ocenie – wykładni art. 14o § 2 w powiązaniu z art. 14e § 2, art. 14d i art. 14h O.p. Pogląd Ministra Finansów podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (por. pkt 6.2.). Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można doszukać się uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Nie wywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.

31 Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony na skutek zawiązania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być merytorycznie rozpoznane.

32 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.